2017年12月22日，国家税务总局在其官网上公布了《国家税务总局关于明确国别报告有关事项的公告》（国家税务总局公告2017年第46号，以下简称：2017年第46号公告）及其解读（以下简称：解读）。2017年第46号公告及解读明确中国国家税务机关将不会与其他主管税局交换2016年度的国别报告。

46号公告出台的背景及解读

根据OECD官网目前公布的信息，中国签署的《多边税收征管互助公约》（Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，以下简称：《互助公约》）于2017年1月1日起生效¹，此生效日期也同样适用于基于互助公约签署的《关于国别报告信息交换的多边主管税务机关协议》（Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-By-Country Reports，以下简称：CbC MCAA）。

国家税务总局通过2016年第42号公告，要求中国企业首次报送国别报告的年度为2016年，而互助公约生效时间是2017年1月1日。考虑到其他国家的主管税局对BEPS第13项行动计划的执行及落地情况各不相同，因此我们判断，国家税务总局发布2017年第46号公告及解读，旨在明确国别报告申报及信息交换的时间安排。

公告适用的财年

2017年第46号公告仅适用于2016年1月1日至2016年12月31日会计年度的国别报告。

公告影响的对象

• 作为中国居民企业的跨国公司最终控股企业：中国税务机关将不会与其他国家或地区交换作为中国居民企业的跨国公司最终控股企业所报送的2016年度国别报告。

• 作为外国在华投资企业：中国国家税务机关将不会在实施特别纳税调查时要求外国在华投资企业提供2016年度的国别报告。

由此可见，2016财年是个特殊的年份。作为中国居民企业的跨国公司最终控股企业，在中国完成了申报义务后，并非完成了所有的工作。基于集团境外实体所在国的法律规定，集团可能面临两种选择：一是需要按照其他国家的国内法要求完成本地申报（Local Filing）；二是在综合考虑各类情况后，选择中国以外的其他国家进行2016年国别报告的代理申报（Surrogate Filing）。

本地申报

在不少国家或地区，境外成员实体（Constituent Entity）需要在纳税申报表中或者单独在线填报国别报告告知书（Notification），披露集团内部需要报送国别报告的企业名称及其所在地。填报完成后，当地主管税局会根据告知书上的信息，判断该成员是否需要在其税收管辖范围内进行国别报告的本地申报。通常而言，满足以下三种情况的一种，主管税局可以要求其税收管辖地内的跨国企业成员实体递交最终控股公司准备的国别报告：

• 跨国企业集团的最终控股企业所在税收管辖地不要求提交国别报告。

• 主管当局之间在当前的国际协议下未能及时达成保证国别报告信息交换的主管税务机关协议。

• 尽管双方就信息交换已达成协议，但国别报告实际并未交换成功。

由于中国不会交换2016年的国别报告，最终控股公司为中国居民企业的跨国企业的境外实体成员可能会由于上述第二种情况被触发本地申报义务。比如，卢森堡及韩国的税务机关已经要求中国跨国企业（即符合条件的最终控股公司为中国居民企业的跨国集团）在卢森堡及韩国的子公司进行国别报告本地申报。

代理申报

代理申报是指由跨国集团指定作为集团最终控股企业唯一代理的某一成员实体，该成员实体在其作为居民企业的所属税收管辖地代表跨国企业集团履行国别报告申报义务。

与本地申报不同，作为代理申报的成员实体是在其作为税收居民的所属税收管辖地，代表跨国企业集团履行国别报告申报义务，并且国别报告代理申报将适用代理申报地与其他国家信息自动交换关系的网络。其他境外实体成员则需在国别报告告知书中披露该代理申报成员实体的相关信息。

考虑到中国与其他国家的信息自动交换关系尚在完善过程中，因此如果中国跨国企业指定允许代理申报机制、且信息交换关系比较完整的税收管辖地的成员实体代为申报2016年度的国别报告，可以降低集团的国别报告合规性成本。

根据OECD的统计结果，明确表示不接受在本国进行代理申报的国家包括哥伦比亚、印度尼西亚、韩国、新西兰、新加坡、南非以及美国²。此外，代理申报也需参照国内法规，比如，根据英国的国内法规，若最终控股企业已经在其税收管辖地（非英国）申报了国别报告且与英国已达成国别报告信息交换的协议，则不能再选择英国作为代理申报国。考虑到瞬息万变的立法和解读，代理申报也并非一劳永逸的方法，需密切关注母国和东道国的法规变化及信息交换渠道的拓展。

注意要点

OECD指出，为了避免补充申报机制（如本地申报）的滥用，将在今后的报告中强调应当由跨国企业集团最终控股企业准备和申报国别报告这一基本原则，并敦促各国之间建立国别报告信息自动交换关系。根据OECD官网公布的信息，截至2017年12月，国别报告信息自动交换关系又新增400多条，总数达1,400条³。

目前，与中国签订国别报告信息自动交换关系的为法国、德国以及英国，该项制度将适用于2017年1月1日以后开始的会计年度。以此为基础，中国将也计划与更多的国家建立国别报告信息交换关系，但是2016年度的国别报告不在交换范围内。

需要注意的是，某些国家对于未按时申报国别报告的当地企业将处以较高的罚款。例如，澳大利亚主管税局设定的罚款是每逾期28天处罚10.5万澳元，罚款上限为52.5万澳元；卢森堡主管税局设定的罚款为最高25万欧元。因此，我们建议中国跨国企业集团应及时向集团内子公司收集各地税务机关对于2016年度国别报告的申报规定，以规划最有效的申报方法。对此，中国跨国企业需要考虑的因素包括：

• 集团内所有的成员实体所在国对于2016年国别报告的法规要求是什么？是否需要进行本地申报？

• 是否可以采用代理申报机制以降低2016年国别报告的申报成本？结合各地国内法对于国别报告代理申报制度、信息自动交换关系的网络、以及纳税人信息保护的规定，应当选择哪个国家或地区进行代理申报？

• 集团公司针对2016年的国别报告已经决定由最终控股公司或者指定成员实体代为申报，同样的申报方法对于2017年的国别报告（互助公约生效以及信息交换关系建立后）是否依旧符合当地法规，或者满足所有成员实体所在国家和地区的合规性要求？

注释

1. 资料来源：http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/country-specific-information-on-country-by-country-reporting-implementation.htm，附注1 People\’s Republic of China: As the Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters is in effect from 1 January 2017, China will not apply local filing requirements for the 2016 fiscal year, as a transitional relief.

2. 资料来源：http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/country-specific-information-on-country-by-country-reporting-implementation.htm

3. 资料来源：http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/country-specific-information-on-country-by-country-reporting-implementation.htm

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