1、限制性股票回购义务的会计处理

上市公司的股权激励计划采用授予限制性股票的形式，多以非公开发行的方式授予激励对象一定数量的股票，并规定锁定期和解锁条件。激励对象出资认购股票，股票在达到解锁条件并解锁前不得上市流通或转让;如果最终股权激励计划规定的解锁条件未能达到，则上市公司按照事先约定的价格回购股票。根据相关规定，上市公司会在授予股票后较短时间内完成认购款的验资、股票的登记过户、注册资本变更等程序。

股权激励计划中，公司授予被激励对象限制性股票，被激励对象先认购股票，如果后续未达到股权激励计划规定的解锁条件，则公司按照事先约定的价格回购股票。公司于授予日收到的员工认股款应如何进行会计处理?

财政部会计司复函意见：向职工发行的限制性股票按有关规定履行了注册登记等增资手续的，在授予日，企业应当根据收到的职工缴纳的认股款确认股本和资本公积(股本溢价)，同时就回购义务确认负债(作收购库存股处理);在锁定期和解锁期内，企业应当按照《企业会计准则第11号—股份支付》的相关规定进行会计处理。”

根据《企业会计准则第37号——金融工具列报(2014年修订)》第十一条的规定，我们总体上赞同将回购义务确认为金融负债并冲减权益，其金额等于回购所需支付金额的现值。但有以下建议：

(1)、建议明确全部限制性股票回购情形的会计处理

限制性股票股权激励方案条款中，通常有如下四种情况下会涉及限制性股票的回购注销，一是未达到条件;二是激励计划终止;三是激励对象个人情况发生变化( 离职、严重失职、死亡等);四是激励对象主动放弃解锁。

如果仅规定未达到解锁条件时回购注销的会计处理，对于其他三种情况导致的回购行为仍然没有明确会计处理方法，建议一并明确。

(2)、建议将回购义务确认为金融负债，并冲减资本公积

库存股是指公司收回已发行的且尚未注销的股票。库存股具有以下四个特点：1)该股票是本公司的股票;2)它是已发行的股票;3)它是收回后尚未注销的股票;4)它是还可再次出售的股票。其最重要的特征是：库存股的持有人是公司自身，不能据此享有股东权利(如股利分配等)。

《企业会计准则——应用指南》附录“会计科目和主要账务处理”中规定库存股主要用于核算企业收购、转让或注销的本公司股份金额。对于仅负有股份回购义务，而没有执行回购的法律行为，计入“库存股”不符合应用指南的规定，可能会对投资者产生误导。同时，库存股法律上的持有人是激励对象，根据股权激励计划的条款，不排除激励对象在持有限制性股票期间可能就其持股享有分配股利的权利，即使最终限制性股票被回购，也可能并不影响其持有期间所获得的股利，据此，限制性股票的特征与库存股有很大差异，不适合于作为“库存股”核算和列报。

建议将回购义务确认为金融负债的同时，冲减资本公积，并要求在财务报表附注中进行充分披露，待回购时，再从资本公积中转入库存股;如果无需回购，则在确定无需回购时，将该项金融负债按照账面价值重分类为权益工具。

会计处理：

就激励对象认购限制性股票支付的款项而言，其实质是激励对象在授予日预付给上市公司的押金。如果达到解锁条件，则押金自动转化为解锁对价，激励对象最终获得可上市流通转让的股票;如果未达到解锁条件，则押金返还给激励对象。基于该款项的负债性质，上市公司应在取得该款项时，按照取得的认股款确认股本和资本公积(股本溢价)，同时就回购义务全额确认一项负债并确认库存股。

提示：

授予限制性股票的大部分上市公司在授予日的会计处理中忽视了上述回购义务，没有确认回购义务形成的负债，而是在实际回购时才进行会计处理，从而少确认负债，多确认权益，对上市公司的资产负债率、净资产收益率等财务指标产生影响。

2、股权激励计划形成的递延所得税资产

根据相关税法规定，对于带有业绩条件或服务条件的股权激励计划，企业按照会计准则的相关规定确认的成本费用在等待期内不得税前抵扣，待股权激励计划可行权时方可抵扣，可抵扣的金额为实际行权时的股票公允价格与激励对象支付的行权价格之间的差额。因此，上市公司未来可以在税前抵扣的金额与等待期内确认的成本费用金额很可能存在差异。

国家税务总局公告2012年第18号明确了我国对于股权激励企业所得税的处理原则。该公告规定：上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。

上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：(1)对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。(2)对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件(以下简称等待期)方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。(3)本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。

由此第18号公告发布，改变了我们以往认为权益结算的股份支付不能税前扣除的观点。但同时会导致新的会计问题产生：(1)会计上的费用确认时点和税法上的税前扣除时点可能不同：会计上要求企业在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用;而第18号公告二、(2)规定：上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

从上述可知，在有等待期的情况下，会计上确认费用和税法上允许税前扣除费用的时点不一致，这样就会产生是否可以在等待期内确认递延所得税资产的问题。

即在符合递延所得税资产确认的基本条件(在可预见的未来很可能转回暂时性差异，且转回时预计可产生足够多的应纳税所得额)的前提下，无论是现金结算还是权益结算的股份支付，都应当确认递延所得税资产。如果应确认而不确认的，则构成会计差错。

会计处理：

根据会计准则的相关规定，上市公司应根据期末存在的信息估计未来可以税前抵扣的金额，以未来期间很可能取得的应纳税所得额为限确认递延所得税资产。此外，如果预计未来期间可抵扣的金额超过等待期内确认的成本费用，超出部分形成的递延所得税资产应直接计入所有者权益，而不是计入当期损益。

提示：

一些符合递延所得税确认条件的上市公司没有确认因股权激励计划形成的递延所得税资产;同时，一些上市公司对于税法或会计准则的相关规定理解和认识不足，没有根据期末存在的信息估计未来可实际抵扣的金额，而是直接以等待期内确认的成本费用作为暂时性差异计算递延所得税资产。上述处理有悖于会计准则的相关规定，并由此对上市公司当期及未来期间的损益造成影响。

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