第四节　合并利润表

已穿插在第三节中，此处略。

第五节　合并现金流量表

（一）编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目

编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有：

（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；

（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；

（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；

（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；

（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。

（二）合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映

合并现金流量表的编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。

对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。

对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。

【合并现金流量表 2015年判断题】

母公司在编制合并现金流量表时，应将其直接以现金对子公司进行长期股权投资形成的现金流量，与子公司筹资活动形成的与之对应的现金流量相互抵销。（ 　）

【答案】√

第六节　合并所有者权益变动表

已穿插在第三节中，此处略。

第七节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理

一、追加投资的会计处理

（一）母公司购买子公司少数股东股权

母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算 应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。（只考虑新增持有比例的部分）

【提示】

a. 合并资产负债表确认资本公积

=支付价款－新增长期股权投资相对应享有子公司自购买日持续计算可辨认净资产份额

大于0，分录：

借：资本公积

贷：长期股权投资

差额小于0，分录相反。

b.购买子公司少数股权在合并财务报表中属于权益性交易。因控制权未发生改变，商誉金额只反映原投资部分，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。

【购买子公司少数股权的会计处理 例题】

甲公司于2014年12月29日以2 000万元取得对乙公司80%的股权，能够对乙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并,合并当日乙公司可辨认净资产公允价值总额为1 600万元。2015年12月31日甲公司又斥资180万元自乙公司的其他股东处取得乙公司10%的股权，再次投资日乙公司按照购买日净资产公允价值持续计算的净资产账面价值金额（对母公司的价值）为1 900万元。甲公司、乙公司及乙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。不考虑其他因素，则甲公司在编制2015年的合并资产负债表时，因购买少数股权而调整的资本公积金额为（　　）万元。

A.10 B.20 C.30 D.-10

【答案】A

【解析】甲公司在编制2015年合并财务报表时，因购买少数股权应调增的资本公积金额=1 900×10%-180=10（万元）。

（二）企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制

企业因追加投资等原因，通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。

1.属于“一揽子交易”

如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易进行会计处理。

2.不属于“一揽子交易”

（1）原股权作为长期股权投资核算

①在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益。

借：长期股权投资（购买日的公允价值）

贷：长期股权投资（购买日的原账面价值）

投资收益（或借方）

②购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

③购买日计算合并商誉

a.合并财务报表中的合并成本=购买日之前所持被购买方的股权于购买日的公允价值+购买日新购入股权所支付对价的公允价值

b.购买日的合并商誉=按上述计算的合并成本-应享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额

（2）原股权交易性金融资产或其他权益工具投资核算

个别报表和合并报表处理一致。

二、处置对子公司投资的会计处理

（一）在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资

母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。（只考虑处置部分）

【提示】

a.合并财务报表中确认资本公积的金额

=售价-出售日应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额对应处置比例份额。

大于0，分录：

借：投资收益等

贷：资本公积

差额小于0，分录相反。

b.该交易从合并财务报表角度属于权益性交易，合并财务报表中不确认投资收益。合并财务报表中的商誉不因持股比例改变而改变。

【不丧失控制权 例题】

要求：（1）编制甲公司个别报表中处置25%股权的会计分录。（2）计算合并财务报表中产生的商誉、资本公积和投资收益金额。

【解析】

（1）个别报表

借：银行存款 2 600

贷：长期股权投资 2 150

投资收益 450

（2）合并报表

资本公积=2 600-12 000×20%=200（万元）

投资收益=0（万元）

（二）母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权

1.一次交易处置子公司

合并报表的处理：①终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益（包括属于少数股东的其他综合收益）的账面价值。

②按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量剩余股权，按剩余股权对被投资方的影响程度，将剩余股权作为长期股权投资或金融工具进行核算。

③处置股权取得的对价与剩余股权的公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值份额与商誉之和，形成的差额计入丧失控制权当期的投资收益。

④与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动（资本公积）（被投资单位重新计量设定受益计划净资产或净负债的变动而产生的其他综合收益除外），应当在丧失控制权时转为当期投资收益。（个别财务报表不结转，处置时结转）

⑤合并报表当期的处置投资收益（合并财务报表层面）

=[（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例]－商誉＋其他综合收益、其他所有者权益变动×原持股比例

2.多次交易分步处置子公司

（1）如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易,应按照本节中“在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司长期股权投资”的规定进行会计处理。

（2）如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

三、因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释

如果由于子公司的少数股东对子公司进行增资，导致母公司股权稀释，母公司应当按照增资前的股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

差额＝增资后子公司账面净资产×增资后持股比例－增资前子公司账面净资产×增资前股权比例

【因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释 例题】

2×12年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立A公司，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%。A公司为甲公司的子公司。

2×13年1月1日，乙公司对A公司增资400万元，增资后占A公司股权比例为30%。增资完成后，甲公司仍控制A公司。

A公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，不存在其他影响A公司净资产变动的事项（不考虑所得税等影响）。

【分析】

本例中，甲公司持股比例原为80%，由于少数股东乙公司增资而变为70%。增资前，甲公司按照80%的持股比例享有的A公司净资产账面价值为1 600万元（2 000×80%）；增资后，甲公司按照70%持股比例享有的净资产账面价值为1 680万元（2 400×70%），两者之间的差额80万元，在甲公司合并资产负债表中应调增资本公积。

四、交叉持股的合并处理

交叉持股，是指在由母公司和子公司组成的企业集团中，母公司持有子公司一定比例股份，能够对其实施控制，同时子公司也持有母公司一定比例股份，即相互持有对方的股份。

在编制合并财务报表时：

1.对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。

2.对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股，作为所有者权益的减项，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“减：库存股”项目列示。

借：库存股

贷：长期股权投资、其他权益工具投资

3.对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益（如利润分配或现金股利），应当进行抵销处理。

借：投资收益

贷：对所有者（或股东）的分配

4.子公司将所持有的母公司股权分类为其他权益工具投资的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。

借：其他综合收益

贷：其他权益工具投资

5.子公司相互之间持有的长期股权投资，应当比照母公司对子公司的股权投资的抵销方法，将长期股权投资与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵销。

五、逆流交易的合并处理

如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

【逆流交易例题】

甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。

2×13年5月1日，A公司向甲公司销售商品1 000万元，商品销售成本为700万元，甲公司以银行存款支付全款，将购进的该批商品作为存货核算。

截至2×13年12月31日，该批商品仍有20%未实现对外销售。

2×13年年末，甲公司对剩余存货进行检查，发现未发生存货跌价损失。除此之外，甲公司与A公司2×13年未发生其他交易（不考虑所得税等影响）。

【分析】

2×13年存货中包含的未实现内部销售损益为60万元[（1 000－700）×20%]。

在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：营业收入　　 1 000

贷：营业成本　 1 000

借：营业成本　　60

贷：存货　 　60

同时：

由于该交易为逆流交易，应将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益在甲公司和A公司少数股东之间进行分摊。

在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为12万元（60×20%）。

在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：少数股东权益　　　12

贷：少数股东损益 　12

六、母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映

（1）报告期内增加子公司

应区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并：

（2）报告期内处置子公司

不必区分同一控制或非同一控制。

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资料来源：会计帮App

责编：七月

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