概述

无论在国内1税法还是相关双边税收协定或安排下，受益所有人的判定及其关联的协定待遇一直是一个热点话题。近日，国家税务总局（以下简称“国税总局”）公布其公告[2018]9号（以下简称“9号公告”），对税收协定股息、利息、特许权使用费条款中“受益所有人”身份判定的有关问题予以进一步规定。

自2009年开始，国税总局在中国国内法下就受益所有人问题数次发文，明确“受益所有人”的条件和判定标准，所涉及到的文件主要包括：

而此次发布的9号公告一方面允许没有滥用协定目的和结果的案件得以享受税收协定待遇，并提高纳税人享受税收协定待遇的确定性、减少征纳双方成本，旨在进一步优化营商环境；另一方面借鉴“税基侵蚀与利润转移”（BEPS）第六项行动计划（防止税收协定待遇的不当授予）成果，提高“受益所有人”判定标准的刚性，对滥用协定风险较高的安排进行更加有效的防范。公告对601号文件和30号公告部分规定进行了修订，同时延续了601号文件和30号公告的部分规定。

主要修改内容

9号公告包括以下主要内容：

一、修订受益所有人身份判定的不利因素

与601号文类似，9号公告规定了需要享受税收协定待遇的缔约对方居民（以下简称“申请人”）判定为受益所有人的不利因素，下表是9号文与601号文关于受益所有人测试的因素比较：

二、扩大安全港范围

根据30号公告，享受协定待遇的缔约对方居民从中国取得的所得为股息的，如果其为在缔约对方上市的公司，或者其被同样为缔约对方居民且在缔约对方上市的公司100%直接或间接拥有（不含通过不属于中国居民或缔约对方居民的第三方国家或地区居民企业间接持有股份的情形），且该股息是来自上市公司所持有的股份的所得，可直接认定申请人的受益所有人身份。我们称之为“安全港”。

此次9号公告比较明确地放宽了直接可认定为受益所有人的条件，扩大了安全港的范围，即可直接判定申请人具有“受益所有人”身份而无需根据上述不利因素进行分析，即：

当申请人被下述申请人之中的一人或多人直接或间接持有100%股份（需满足持有时间要求2），同时间接持有股份情形下的中间层必须为中国居民或缔约对方居民：

• 缔约对方政府；
• 缔约对方居民且在缔约对方上市的公司；
• 缔约对方居民个人

上述情形如图示例一：

如图示例二：

或如图示例三：

上述安全港示例中，在间接持股的情形下，股权架构链中的各持股方均位于同一税收管辖区或者为中国居民。如果股权架构链中存在第三方国家，则可以考虑是否适用后述中的“例外情形”，从而获得“受益所有人”身份，享受税收协定待遇。

三、受益所有人判定的例外情形

在30号公告之后国税总局又发布了165号文，针对内地与香港税收安排股息条款的几个案例，给予采用弹性的处理，提出了申请人被非上市的香港居民公司100%直接或间接拥有或者申请人与最终控股的香港公司之间存在海外注册的公司两种情形也可认定为受益所有人。但鉴于165号文是一份针对特定地方税务局的几个具体案例的函件，无论从法律效力还是税务实践的适用性上，对地方税务机关产生的约束效力有限，导致在实际判案中各地产生了操作的不一致。

9号公告无形中把165号文正规化，其引入了一项较为宽松的例外处理情形，即申请人虽不符合“受益所有人”条件，也不在安全港范围之内，但如果符合以下条件，申请人也可认定为具有“受益所有人”身份，享受税收协定待遇：

• 直接或间接持有申请人的100%股份（需满足持有时间要求2）的人符合“受益所有人”条件（即根据前文所述不利因素判定）；且
• 属于以下两种情形之一： 1.上述符合“受益所有人”条件的人为申请人所属居民国（地区）居民；或 2.上述符合“受益所有人”条件的人虽不为申请人所属居民国（地区）居民，但该人和间接持有股份情形下的中间层均为符合条件的人。

具体如图示例四：

或者如图示例五：

四、代理人或指定收款人

30号公告规定，代理人代为收取所得的，无论代理人是否属于缔约对方居民，都不应据此影响对申请人受益所有人身份的认定。9号公告明确了以下情形不属于“代为收取所得”：

• 股东基于持有股份取得股息
• 债权人基于持有债权取得利息
• 特许权授予人基于授予特许权取得特许权使用费

另外，30号公告要求代理人应向税务机关声明其本身不具有受益所有人身份。由于《国家税务总局关于发布〈非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2015年第60号，以下简称“60号公告”）中已要求申请人填报“是否通过代理人取得该项所得”以及代理的相关信息，为避免重复报送，9号公告取消了30号公告中报送该声明的要求。

五、税务管理要求

• 资料报送

根据60号公告，非居民纳税人需享受协定待遇的，应在纳税申报时自行报送或由扣缴义务人在扣缴申报时报送一系列报告表和资料，其中包括其他税收规范性文件规定非居民纳税人享受特定条款税收协定待遇或国际运输协定待遇应当提交的证明资料。9号公告明确，根据前文所述的例外情形具有“受益所有人”身份的，除提供申请人的税收居民身份证明外，还应提供符合“受益所有人”条件的人和符合条件的人所属居民国（地区）税务主管当局为该人开具的税收居民身份证明；申请人根据安全港规定具有“受益所有人”身份的，除提供申请人的税收居民身份证明外，还应提供直接或间接持有申请人100%股份的人和中间层所属居民国（地区）税务主管当局为该人和中间层开具的税收居民身份证明；税收居民身份证明均应证明取得所得的当年度或上一年度的税收居民身份。

• 后续管理 – 要求省级税务机关的介入

在主管税务机关后续管理中，申请人因不具有“受益所有人”身份而自行补缴税款的，主管税务机关应将相关案件层报省税务机关备案；主管税务机关认为应该否定申请人“受益所有人”身份的，应报经省税务机关同意后执行。

• 一般反避税的适用

申请人虽具有“受益所有人”身份，但主管税务机关发现需要适用税收协定主要目的测试条款或国内税收法律规定的一般反避税规则的，适用一般反避税相关规定。

六、生效及执行

9号公告废止了601号文及30号公告，适用于2018年4月1日及以后发生纳税义务或扣缴义务需要享受税收协定待遇的事项。

结语

9号公告放宽了安全港要求的条件，从而扩大了安全港的适用范围，这无疑是乐见的。与此同时，对于那些拟享受协定待遇但不符合“受益所有人”条件的申请人给予了享受税收协定待遇的机会（应满足一定条件），而之前如申请人不符合“受益所有人”条件且又不满足安全港要求，从中国取得的所得则不能享受税收协定待遇。但是，由于现行税收管理措施将之前的审批改为了备案，申请人在是否享受协定待遇时仍然无法获得税务上的确定性，仍然要面对后续管理。建议相关企业在评估“受益所有人”问题，且是否享受协定待遇时，引入专业人士的协助，以管理可能存在的潜在风险。

注：

1.本文所指“国内”为税收司法管辖区的概念，仅指中国内地/大陆。为便于表述，本文后文部分示例和句子所用的“国家”为简化语言使用，包含国际政治和地域概念下的“国家和地区”。

2.持股比例应当在取得股息前连续12个月以内任何时候均达到规定比例。