2017年12月29日——2017年的最后一个工作日，国家税务总局发布了《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类，2017年版）》（国家税务总局公告2017年第54号），对企业所得税汇算清缴的表格进行了重大调整！对于新表格的填写，有哪些变化点需要关注？有哪些问题有待厘清？今天两篇推送说清楚十三个方面！

前导

一、总体变化

二、企业基础信息表的填写注意事项

三、企业所得税年度纳税申报表（A100000）

四、一般企业收入明细表（A101010）

五、职工薪酬

六、销售退回

七、利息支出

八、提供劳务视同销售

九、租金收入的税会差异

十、股权激励支出

十一、股息、红利

十二、税额抵免

十三、境外所得

一、总体变化

（一）根据政策变化对部分表单和数据项进行了调整

配合捐赠支出扣除政策、研发费用加计扣除政策、高新技术企业和软件、集成电路企业优惠政策等的修改，修订了《捐赠支出及纳税调整明细表》、《研发费用加计扣除优惠明细表》、《高新技术企业优惠情况及明细表》、《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》等表单，调整了《期间费用明细表》、《纳税调整项目明细表》、《企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》、《特殊行业准备金及纳税调整明细表》、《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》、《抵扣应纳税所得额明细表》等表单的部分数据项。

（二）对部分表单进行了精简

取消原有的《固定资产加速折旧、扣除明细表》、《资产损失（专项申报）税前扣除及纳税调整明细表》、《综合利用资源生产产品取得的收入优惠明细表》和《金融、保险等机构取得的涉农利息、保费收入优惠明细表》等4张表单。

二、企业基础信息表的填写注意事项

（一）汇总纳税企业5种情况的理解

1、总机构（跨省）——适用《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》

指跨地区设立总分机构，符合《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》（国家税务总局公告2012年第57号）规定，需按照该办法“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的总机构。

2、总机构（跨省）——不适用《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》

指的是虽然跨地区设立总分机构，但不按上述办法汇总纳税的机构。包括国有邮政企业（包括中国邮政集团公司及其控股公司和直属单位）、中国工商银行股份有限公司、中国农业银行股份有限公司、中国银行股份有限公司、国家开发银行股份有限公司、中国农业发展银行、中国进出口银行、中国投资有限责任公司、中国建设银行股份有限公司、中国建银投资有限责任公司、中国信达资产管理股份有限公司、中国石油天然气股份有限公司、中国石油化工股份有限公司、海洋石油天然气企业（包括中国海洋石油总公司、中海石油（中国）有限公司、中海油田服务股份有限公司、海洋石油工程股份有限公司）、中国长江电力股份有限公司和铁路运输企业。

3、总机构（省内）

指未跨地区设立，仅在同一省、自治区、直辖市和计划单列市内设立不具有法人资格分支机构的汇总纳税企业总机构。

4、分支机构（须进行完整年度纳税申报且按比例纳税）

包括两种情况：

一是跨地区设立总分机构，需要按照《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》的规定分配并就地缴纳企业所得税的分支机构。

二是未跨地区设立总分机构，但根据当地规定，需要按照《跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理办法》的规定分配并就地缴纳企业所得税的分支机构。

5、分支机构（须进行完整年度纳税申报但不就地缴纳）

指仅在同一省、自治区、直辖市和计划单列市内设立不具有法人资格分支机构，按当地政策规定，不需就地纳税的分支机构。

如《转发<财政部国家税务总局中国人民银行关于<跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理办法>的通知>等文件的通知》（京财预〔2013〕2607号）第二条规定：：居民企业总机构及其设立的不具法人资格的二级分支机构均在北京市的，不执行跨地区分配所得税的办法，应当由总机构汇总计算、缴纳企业所得税。

（二）关于人数的理解

《企业基础信息表》需填写“从业人数”，《高新技术企业优惠情况及明细表》需填写“本年职工总数”，《软件、集成电路企业优惠情况及明细表》需填写“本年月平均职工总人数”。三张表都是填写人数，但范围和计算方法有差异。

1、人员范围不同

按照《企业基础信息表》填报说明的要求，从业人数是指与企业建立劳动关系的职工人数和企业接受的劳务派遣用工人数之和。

按照《财政部 国家税务总局关于促进残疾人就业增值税优惠政策的通知》（财税〔2016〕52号）第十条第（三）款规定：在职职工人数，是指与纳税人建立劳动关系并依法签订劳动合同或者服务协议的雇员人数。

从上可以看出，职工人数不包括劳务派遣人数。

2、计算方法不同

按照《企业基础信息表》填报说明的要求，从业人数季度平均数，具体计算公式如下：

季度平均值＝（季初值＋季末值）÷2

全年季度平均值＝全年各季度平均值之和÷4

年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

按照《科技部 财政部 国家税务总局关于修订印发<高新技术企业认定管理工作指引>的通知》（国科发火〔2016〕195号）的规定，企业当年职工总数、科技人员数均按照全年月平均数计算。

月平均数＝（月初数＋月末数）÷2

全年月平均数＝全年各月平均数之和÷12

年度中间开业或者终止经营活动的，以其实际经营期作为一个纳税年度确定上述相关指标。

《财政部 国家税务总局 发展改革委 工业和信息化部关于软件和集成电路产业企业所得税优惠政策有关问题的通知》（财税【2016】49号）对“月平均职工总人数”如何计算未做说明，但从其表述可以看出，应该和高新技术企业认定中的月平均数计算方法一致。

三、企业所得税年度纳税申报表（A100000）

该表需要关注的问题包括以下内容：

（一）税金及附加的填报

按照《增值税会计处理规定》（财会【2016】22号，以下简称“22号文”）的规定，全面试行营业税改征增值税后，“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”科目，该科目核算企业经营活动发生的消费税、城市维护建设税、资源税、教育费附加及房产税、土地使用税、车船使用税、印花税等相关税费。

22号文发布之前，企业会计准则和企业会计制度对房产税、土地使用税、车船使用税、印花税的处理都是需要计入“管理费用”科目，而小企业会计准则要求计入“税金及附加”。

22号文发布后，企业经营常见的三个会计政策对上述税款的处理实现了统一，均在“税金及附加”科目核算。汇算清缴填报时，企业需把此类税款在该栏目内填写。

同时，《期间费用明细表第（A104000）》20行“各项税费”应按0填报。

（二）资产减值损失的填报

关于资产减值的会计处理，不同的会计政策规定有差异：

按照《企业会计准则》的规定，企业所有资产发生的减值，均在“资产减值损失”科目核算。

按照《小企业会计准则》的规定，企业拥有的资产发生减值，会计上无需处理。只有在实际发生损失时，才计入“营业外支出”科目。

按照《企业会计制度》的规定，企业拥有的存货、应收账款发生减值，计入“管理费用”科目；固定资产、在建工程、无形资产发生减值，计入“营业外支出”可；长期投资、短期投资发生减值，计入“投资收益”科目。

按照《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》填报说明的规定，本行根据企业“资产减值损失”科目上的数额填报。实行其他会计制度的比照填报。

按照总局的填报说明，执行《企业会计准则》的，正常填写；执行《小企业会计准则》的，会计上未处理，无需填写；执行《企业会计制度》的，发生的减值即使已经计入“管理费用”、“营业外支出”或“投资收益”科目，也应在“资产减值损失”栏目内比照填报。

如果执行《企业会计制度》的企业把资产减值损失按上述规定填入“资产减值损失”栏目，就要注意在填写其他栏目时，把该部分数额进行调减后填报。

如：长期投资发生减值，将减值计入“投资收益”科目。该减值金额填入第7行“资产减值损失”栏目，同时，在9行“投资收益”栏目内，就需要将该减值扣除后进行填报，否则就会出现重复填报的问题。

同理，对于一般企业而言，计入“管理费用”的减值准备，则需在填报《期间费用明细表第（A104000）》时进行调整；计入“营业外支出”的减值准备，需在填报《一般企业成本支出明细表（A102010）》中进行调整。

四、一般企业收入明细表（A101010）

该表需要关注的是非货币性资产交换收入确认的问题。该表第4行、11行和18行，均涉及非货币性资产交换问题。对于企业在汇算清缴年度发生的非货币性资产交换，是否需要收入？如果确认，应该在哪个行次填报？

（一）不同行次非货币性资产交换的范围

按照A101010《一般企业收入明细表》填报说明的规定：

第4行“其中：非货币性资产交换收入”：填报纳税人发生的非货币性资产交换按照国家统一会计制度应确认的销售商品收入。

第11行“其中：非货币性资产交换收入”：填报纳税人发生的非货币性资产交换按照国家统一会计制度应确认的材料销售收入。

第18行“非货币性资产交换利得”：填报纳税人发生非货币性资产交换应确认的净收益。

从上述规定可以看出，需要在第4行填列的一般指企业将正常经营的货物进行非货币性资产交换的情形。

需要在第11行填列的一般指企业将材料、下脚料、废料、废旧物资等进行非货币性资产交换的情形。

需要在第18行填列的一般指企业将固定资产、无形资产等进行非货币性资产交换的情形。

（二）非货币性资产交换的收入确认

实务中，是否只要企业发生了非货币性资产交换，就需要确认收入呢？

1、企业会计准则的规定

按照《企业会计准则第7 号——非货币性资产交换》应用指南的规定，非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，应当分别不同情况处理：

换出资产为存货的，应当作为销售处理，按照《企业会计准则第14 号——收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

2、小企业会计准则的规定

在《小企业会计准则》（财会[2011]17号）的规定中，仅有一处关于非货币性资产交换的表述：通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照换出非货币性资产的评估价值和相关税费作为成本进行计量。

与此有关的会计处理规定是：通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照非货币性资产的评估价值与相关税费之和，借记“长期股权投资”，按照换出非货币性资产的账面价值，贷记“固定资产清理”、“无形资产”等科目，按照支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按照其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。

也就是说，在执行小企业会计准则的情况下，发生的非货币性资产交换，无论非货币资产属于什么性质资产，都在营业外收支科目核算。

3、企业会计制度的规定

按照《企业会计制度》（财会【2000】25号）的规定，如果涉及补价，支付补价的企业，应当以换出资产账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产入账价值（注：支付补价的一方不确认损益）；收到补价的企业，应当以换出资产账面价值减去补价，加上应确认的收益和应支付的相关税费，作为换入资产入账价值。换出资产应确认的收益（注：该收益需计入“营业外收入”）按下列公式计算确定：

应确认的收益=（1-换出资产账面价值÷换出资产公允价值）×补价

结论：通过上述对比不难看出，对于执行《企业会计准则》的企业，发生了非货币性资产交换，在本表第4行、第11行和第18行都可能会有数字填列；对于执行《小企业会计准则》和《企业会计制度》的企业，发生了非货币性资产交换，只可能在18行进行填报。

五、职工薪酬

职工薪酬需要在A104000《期间费用明细表》和A105050 《职工薪酬支出及纳税调整明细表》中分别填报，同样的职工薪酬，在两张表中如何填报，需要关注其异同。

（一）相同点

两张表中所需要填写的“职工薪酬”，其所包含的内容是一致的，包括工资、福利费、教育经费、工会经费、社会保险、住房公积金、补充养老、补充医疗等各项人工支出。

（二）不同点

《期间费用明细表》填写的职工薪酬，仅指管理部门和销售部门员工发生的计入当期损益的职工薪酬，不含生产部门员工的职工薪酬，也不包括其他部门资本化的职工薪酬。

而《职工薪酬支出及纳税调整明细表》需要填写的职工薪酬，在填报说明中规定“填报纳税人会计核算计入成本费用的职工薪酬”。这里面的“计入成本费用”是指汇缴年度计入还是既包括汇缴年度计入，也包括未来年度计入，填报说明未做进一步解释。从实际操作情况看，该表的填写应该是“全口径”职工薪酬。也就是无论哪个部门的员工，无论在汇缴期会计上是否计入成本费用，均应在该表中填报。

六、销售退回

在填报A105000《纳税调整项目明细表》时，对于企业在汇缴年度发生的销售退回，是否存在税会差异，需要根据企业执行的会计政策判定。

按照《企业会计准则》的规定，对于企业本期发生的销售退回或销售折让，冲减当期收入，若属于资产负债表日后事项，需调整报告年度收入、成本。

按照《企业会计制度》的规定，已确认收入的销售商品退回，一般情况下直接冲减退回当月的销售收入、销售成本等。对于资产负债表日及之前售出的商品在资产负债表日至财务会计报告批准报出口之间发生退回的，应当作为资产负债表日后事项的调整事项处理，调整报告年度的收入、成本等。

按照《小企业会计准则》的规定，小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售折让，应当在发生时冲减当期销售商品收入。

按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函[2008]875号）的规定，企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。

通过上述规定可以得出如下结论：

1、执行《小企业会计准则》的企业，发生销售退回，税会无差异，无需纳税调整。

2、执行《企业会计准则》或《企业会计制度》的企业，若发生的销售退回不属于资产负债表日后事项，税会无差异，无需纳税调整；否则，需要纳税调整。

七、利息支出

在填报A105000《纳税调整项目明细表》时，对于企业在汇缴年度发生的利息支出，是否存在税会差异，需要根据不同情况综合判定。

（一）可全额税前列支的利息

按照《企业所得税法实施条例》的规定，企业在生产经营活动中发生的非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，可以全额在税前列支。

（二）需要判定是否可全额税前列支的利息

1、规定期限未缴足资本发生的利息

《国家税务总局关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函【2009】312号）规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额。

该政策在执行中的核心问题是对利息发生期间理解。

一种观点认为，只要投资者尚未缴足注册资本，企业对外借款发生的利息就应按上述政策计算不得税前扣除的利息。

另一种观点认为，由于公司在设立时，投资者缴纳注册资本会有一个具体截止时间（注：《公司法》未对股东缴纳出资款的截止时间做出限制性规定），企业在该截止时间前发生的利息支出，正常计算税前可扣除额。而截止期满，投资者仍未缴足其认缴的注册资本，在期满后企业发生的借款利息，才按照上述政策计算不得税前扣除的金额。

第一种理解属于偏严口径，第二种理解属于偏宽口径。具体按哪个口径执行，在上述政策中未进一步明确。安全起见，实务中建议大家按一种理解执行。

2、向个人借款发生的利息

《关于企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题的通知》（国税函【2009】777号）规定 ：向内部员工或其他自然人借款，若借款合同违反法律、法规规定，或者虽然不违反法律、法规规定，但未与个人签订借款合同，其发生的利息不得税前扣除。

3、非关联方之间的借款利息

按照《企业所得税法实施条例》的规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）的规定，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。

按照上述规定，对于非金融企业之间的借款利息，如果超过“同期同类贷款利率”，无论超出多少，只要企业能按上述规定提供证明，该利息就可全额税前列支。

4、关联方之间的借款利息

按照《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税【2008】121号）的规定，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过规定比例（金融企业债资比5:1；其他企业债资比2:1）和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除。但以下情形不受上述债资比限制：

（1）企业能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；

（2）该企业的实际税负不高于境内关联方。

按照上述规定，对关联方之间的借款（比如各种往来款），无论是否支付利息，若要证明交易符合独立交易原则，难度较大。如果提供资金方在汇缴年度的实际税负（实际纳税额/应纳税所得额）大于使用资金方，则只要该利息支出不超过同期同类金融机构贷款利率计算的利息，就可全额税前列支。

最后需要特别强调的是，对于上述利息支出，即便都符合政策规定，但未取得《进一步加强税收征管若干具体措施》（国税发【2009】114号）所规定的合法有效凭证”，则全额不得税前列支。