本章核心考点

1、 资产计税基础的确定

2、负债计税基础的确定

3、应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的确定

4、递延所得税资产和递延所得税负债的确认

5、所得税费用的确认和计量

第一节 所得税概述

一、所得税会计概述

（一）两个问题

如何缴税和如何做账

（二）两把砍刀

1.第一把砍刀

2.第二把砍刀

注：《企业会计准则——基本准则》2006年2月15日由财政部发布

3.两把砍刀对比

（三）黄金分录

（四）核算流程

1.确定应交所得税

【对啊题库·例题】

小马哥的烤鸭店2015年实现营业收入1000万元，利润总额450万元，以下事项会计处理与税法处理有差异：

（1）2014年12月31日，财务部购入一批电脑，原值50万元，使用年限为5年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0；税法规定，该设备的折旧年限为10年。

（2）2015年12月1日，以50万元价格购入某公司股票（不考虑其他税费），作为交易性金融资产核算；2015年12月31日，该股票公允价值为75万元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算计入应纳税所得额。

（3）当年发生了广告费160万元，款项已支付。税法规定，企业发生的业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予税前扣除，超过部分，准予结转以后年度税前扣除。

（4）收到国债利息15万元（票面利率和实际利率一致）。税法规定，企业因购买国债所得的利息收入，免征企业所得税。

2015年年初会计和税法无差异事项。企业所得税税率为25%，预期不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

请问小马哥的烤鸭店2015年应交多少企业所得税？

企业在确定应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整（即纳税调整），计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。

应纳税所得额=450+5-25+10-15=425（万元）

应交所得税=425×25%=106.25（万元）

2.确定递延所得税资产和递延所得税负债当期发生额

确定递延所得税资产和负债当期发生额的三步骤：

第一步：确定暂时性差异

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：

（1）资产的账面价值大于计税基础

（2）负债的账面价值小于计税基础

可抵扣暂时性差异通常产生于以下情况：

（1）资产的账面价值小于计税基础

（2）负债的账面价值大于计税基础

第二步：确定递延所得税资产和负债期末余额

递延所得税资产期末余额=可抵扣暂时性差异×转回期间所得税税率

递延所得税负债期末余额=应纳税暂时性差异×转回期间所得税税率

第三步：确定递延所得税资产和负债当期发生额

递延所得税资产当期发生额=期末余额-期初余额

递延所得税负债当期发生额=期末余额-期初余额

【对啊题库·例题】

小马哥的烤鸭店在2015年实现营业收入1000万元，利润总额450万元，以下事项会计处理与税法处理有差异：

1、2014年12月31日，财务部购入一批电脑，原值50万元，使用年限为5年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0；税法规定，该设备的折旧年限为10年。

2、2015年12月1日，以50万元价格购入某公司股票（不考虑其他税费），作为交易性金融资产核算；2015年12月31日，该股票公允价值为75万元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额。

3、当年发生了广告费160万元，款项已支付。税法规定，企业发生的业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予税前扣除，超过部分，准予结转以后年度税前扣除。

4、收到国债利息15万元（票面利率和实际利率一致）。税法规定，企业因购买国债所得的利息收入，免征企业所得税。

2015年年初会计和税法无差异事项。企业所得税税率为25%，预期不会发生变化，未来期间能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。

请问小马哥的烤鸭店2015年应确认多少递延所得税资产和递延所得税负债？利润表上所得税费用列示金额为多少？

第一步：确定暂时性差异

1、2014年12月31日，财务部购入一批电脑，原值50万元，使用年限为5年，采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0；税法规定，该设备的折旧年限为10年。

2、2015年12月1日，以50万元价格购入某公司股票（不考虑其他税费），作为交易性金融资产核算；2015年12月31日，该股票公允价值为75万元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额。

3、当年发生了广告费160万元，款项已支付。税法规定，企业发生的业务宣传费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予税前扣除，超过部分，准予结转以后年度税前扣除。

4、收到国债利息15万元。税法规定，企业因购买国债所得的利息收入，免征企业所得税。

永久性差异，确认递延所得税资产和递延所得税负债时不考虑。

第二步：确定递延所得税资产和负债期末余额

递延所得税资产期末余额=15×25%=3.75万元

递延所得税负债期末余额=25×25%=6.25万元

第三步：确定递延所得税资产和负债当期发生额

递延所得税资产当期发生额=3.75-0=3.75万元

递延所得税负债当期发生额=6.25-0=6.25万元

2015年应确认递延所得税资产3.75万元，应确认递延所得税负债6.25万元。

会计分录：

借：所得税费用 108.75（倒推）

递延所得税资产 3.75

贷：递延所得税负债 6.25

应交税费——应交所得税 106.25

利润表上所得税费用列示金额为108.75万元。

3.所得税费用的确定

所得税费用=当期所得税+递延所得税费用（或收益）

递延所得税费用（或收益）=当期递延所得税负债的增加+当期递延所得税资产的减少-当期递延所得税负债的减少-当期递延所得税资产的增加递延所得税费用（或收益）=递延所得税资产和负债（贷方发生额-借方发生额）

注：暂不考虑其他综合收益及企业合并等特殊情况。

二、资产的计税基础

资产的计税基础，是指在企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。

通常情况下，资产取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量因会计准则规定与税法规定不同，可能造成账面价值与计税基础的差异。

资产的计税基础=资产 未来期间计税时可税前扣除的金额

1、固定资产

账面价值=固定资产原价-会计规定累计折旧-减值准备

计税基础=固定资产原价-税法规定累计折旧

2、无形资产

（1）内部研究开发形成的无形资产（重要）

会计原则：无形资产账面价值=开发阶段符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出

税法原则：企业为开发新产品、新技术、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的75%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的175%摊销。

【提示】虽然形成可抵扣暂时性差异，但不确认所得税影响，这是因为无形资产的确认不是产生于企业合并交易、同时在确认时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，则按照所得税会计准则的规定，不确认有关暂时性差异的所得税影响，即不确认有关的递延所得税。

【无形资产计税基础 教材15-3】

甲公司当期发生研究开发支出共计10 000 000元，其中研究阶段支出2 000 000元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为2 000 000元，符合资本化条件后发生的支出为6 000 000元。假定开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途，但尚未进行摊销。

分析：

甲公司当年发生的研究开发支出中，按照会计规定应予费用化的金额为4 000 000元，形成无形资产的成本为6 000 000元，即期末所形成无形资产的账面价值为6 000 000元。

甲公司于当期发生的10 000 000元研究开发支出，可在税前扣除的金额为6 000 000元。对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的175%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为1 050 000（6 000 000×175%）元。

该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础1 050 000元之间的差额4 500 000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。

（2）其他方式取得的无形资产

会计原则：

①使用寿命有限的无形资产

账面价值=无形资产原价-会计规定累计摊销-无形资产减值准备

②使用寿命不确定的无形资产，

账面价值=无形资产原价-无形资产减值准备

税法原则：

计税基础=无形资产原价-税法规定的累计摊销

3.以公允价值计量的资产

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

会计原则：账面价值=资产负债表日公允价值

税法原则：计税基础=取得成本

（2）其他权益工具投资

会计原则：账面价值=资产负债表日公允价值

税法原则：计税基础=取得成本

【以公允价值计量的资产计税基础 教材16-5】

甲公司20×8年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作为交易性金融资产核算，20×8年12 月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。

分析：

作为交易性金融资产的乙公司股票在20×8年12月31日的账面价值为620 000元（12.4×50 000），其计税基础为原取得成本不变，即520 000元，两者之间产生100 000元的应纳税暂时性差异。

4.投资性房地产

（1）成本模式后续计量

①账面价值=账面余额-会计累计折旧或摊销-投资性房地产减值准备②计税基础=账面余额-税法累计折旧或摊销

（2）公允价值模式后续计量

①账面价值=资产负债表日公允价值

②计税基础=账面余额-税法累计折旧或摊销

【投资性房地产计税基础 教材16-6】

甲公司的C建筑物于20×7年12月30日投入使用并直接出租，成本为6 800 000元，甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。20×9年12月31日，已出租C建筑物累计公允价值变动收益为1 200 000元，其中本年度公允价值变动收益为500 000元。根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起采用年限平均法计提折旧。

分析：

20×9年12月31日，该投资性房地产的账面价值为8 000 000元，计税基础为6 120 000元（6 800 000-6 800 000÷20×2）。该投资性房地产账面价值与其计税基础之间的差额1 880 000元将计入未来期间的应纳税所得额，形成未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

三、负债的计税基础

负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额

1、预计负债

①企业因销售商品提供售后服务等确认的预计负债

税法规定，与产品销售相关的支出应于实际发生时税前列支

计税基础=账面价值-可从未来经济利益中扣除的金额=0。

②附有销售退回条件的商品销售，企业根据以往经验能够合理估计退货可能性并确认与退货相关的负债（预计负债）

计税基础=账面价值-可从未来经济利益中扣除的金额=0。

【预计负债计税基础 教材16-7】

甲公司20×8年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8 000 000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2 000 000元，预计负债的期末余额为6 000 000元。假定税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时税前扣除。

分析：

该项预计负债在甲公司20×8年12月31日的账面价值为6 000 000元

该项预计负债的计税基础=账面价值-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额=6 000 000-6 000 000=0（元）

③其他事项确认的预计负债

某些情况下，因有些事项（如债务担保、罚没支出等）确认的预计负债，如果税法规定其支出无论是否实际发生均不允许税前扣除，则计税基础=账面价值。

【预计负债计税基础 教材16-8】

20×9年10月5日甲公司为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任；12月31日，该案件尚未结案。甲公司预计很可能履行的担保责任为3 000 000元。假定税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。

分析：

20×9年12月31日，该项预计负债的账面价值为3 000 000元，计税基础为3 000 000元（3 000 000-0）。该项预计负债的账面价值等于计税基础，不产生暂时性差异。

2.合同负债

（1）会计处理原则与税法一致

计税基础=账面价值，不会产生暂时性差异

（2）会计处理原则与税法不一致

计税基础=0，产生可抵扣暂时性差异

3.应付职工薪酬

（1）如果税法规定，未来实际发生时允许税前扣除：计税基础=0；（2）如果税法规定，无论是否实际发生均不允许税前扣除：账面价值=计税基础。

4. 企业应交的罚款和滞纳金等

会计原则：在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。

税法原则：行政性罚款和税收滞纳金本期不能税前扣除，将来也不能税前扣除；计税基础=账面价值-0=账面价值；不形成暂时性差异。

四、特殊交易或事项中产生的资产、负债计税基础的确定

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。

税法对于企业的合并、改组等交易，考虑合并中涉及的非股权支付额的比例、取得被合并方股权比例等条件，将其区分为应税合并和免税合并。

五、暂时性差异

1.基本界定

暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。2.暂时性差异的分类

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

3.应纳税暂时性差异

（1）资产账面价值大于其计税基础→产生应纳税暂时性差异

（2）负债账面价值小于其计税基础→产生应纳税暂时性差异

4.可抵扣暂时性差异

（1）资产账面价值小于其计税基础→产生可抵扣暂时性差异

（2）负债账面价值大于其计税基础→产生可抵扣暂时性差异

5.特殊项目产生的暂时性差异

（1）不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除税法另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。该类支出在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但因按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差异也形成暂时性差异。

（2）可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。

按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

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资料来源：会计帮App

责编：七月

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