本章核心考点

1、合并财务报表的合并范围

2、将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理

3、合并财务报表抵销分录的编制

4、特殊交易在合并财务报表中的会计处理等

第三节 合并资产负债表

一、调整与抵销分录编制流程

（一）流程

1.调整子公司账面价值

2.调整对子公司的长期股权投资

3.抵销长期股权投资与子公司所有者权益

4.抵销对子公司的投资收益与子公司当年的利润分配

5.抵销内部交易

（二）购买日案例分析

案例1：

甲、乙公司不存在关联关系，购买日相关资料如下：

甲公司：银行存款100万元，股本100万元。

乙公司：固定资产账面价值100万元，公允价值100万元，股本100万元。

2010年1月1日，甲公司以100万元银行存款购买乙公司100%股权，能够对乙公司实施控制。

分析：

合并工作底稿（局部）

购买日，甲公司在合并工作底稿中的抵销分录为：

借：股本 100

贷：长期股权投资 100

案例2：

甲、乙公司不存在关联关系，购买日相关资料如下：

甲公司：银行存款100万元，股本100万元。

乙公司：固定资产账面80万元，公允价值100万元，股本80万元。

2010年1月1日，甲公司以100万元银行存款购买乙公司100%股权，能够对乙公司实施控制，不考虑所得税等因素影响。

分析

合并工作底稿（局部）

购买日，甲公司在合并工作底稿中的调整、抵销分录为：

1.调整子公司账面价值

借：固定资产 20

贷：资本公积 20

2.抵销长期股权投资与子公司所有者权益

借：股本 80

资本公积 20

贷：长期股权投资 100

案例3：

甲、乙公司不存在关联关系，购买日相关资料如下：

甲公司：银行存款100万元，股本100万元。

乙公司：固定资产账面价值80万元，公允价值90万元，股本80万元。

2010年1月1日，甲公司以100万元银行存款购买乙公司100%股权，能够对乙公司实施控制，不考虑所得税影响。

分析：商誉=100-90×100%=10（万元）

合并工作底稿（局部）

购买日，甲公司在合并工作底稿中的调整、抵销分录为：

1.调整子公司账面价值

借：固定资产 10

贷：资本公积 10

2.抵销长期股权投资与子公司所有者权益

借：股本 80

资本公积 10

商誉 10

贷：长期股权投资 100

（三）购买日以后案例分析

案例1：

甲、乙公司不存在关联关系，购买日相关资料如下：

甲公司：银行存款100万元，股本100万元。

乙公司：固定资产账面价值80万元（与计税基础相同），公允价值100万元，股本80万元。

2010年1月1日，甲公司以100万元银行存款购买乙公司100%股权，能够对乙公司实施控制。假定该项企业合并符合税法规定的免税合并条件，且乙公司选择进行免税处理。甲、乙公司使用所得税税率均为25%，预期不会发生改变，不考虑其他因素。

2010年至2011年，甲、乙没有发生其他业务。该固定资产为管理用固定资产，从2010年1月开始计提折旧，预期使用年限为10年，预计净残值为0。

则甲公司在合并报表中有关的调整分录如下：

案例2：

甲、乙公司不存在关联关系，购买日相关资料如下：

甲公司：银行存款100万元，股本100万元。

乙公司：当日可辨认净资产的账面价值为100万元（与公允价值相同），所有者权益项目构成如下，股本60万，盈余公积10万，未分配利润30万。

2010年1月1日，甲公司以100万元银行存款购买乙公司100%股权，能够对乙公司实施控制。

2010年，乙公司实现净利润20万，提取盈余公积2万，分派现金股利10万（假设款项均已支付），无其他权益变动事项。甲公司确认投资收益10万，未提取盈余公积，未分派现金股利。不考虑其他因素。

合并工作底稿（局部）

甲公司在合并工作底稿上的调整抵销分录为:

（1）按权益法调整长期股权投资

借：长期股权投资 20

贷：投资收益 20

借：投资收益 10

贷：长期股权投资 10

（2）抵销长期股权投资与子公司所有者权益

借：股本 60

盈余公积 12（10+2）

未分配利润—年末 38

贷：长期股权投资 110

（3）抵销对子公司投资收益和子公司当期利润分配

借：未分配利润——年初 30

投资收益 20

贷：提取盈余公积 2

对所有者（或股东）的分配 10

未分配利润— 年末 38

二、调整分录的编制

（一）对子公司的个别财务报表进行调整

在编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。

1.同一控制下企业合并中取得的子公司

对于属于同一控制下企业合并中取得的子公司，如果不存在与母公司会计政策和会计期间不一致的情况，则 不需要对该子公司的个别财务报表进行调整。

2.非同一控制下企业合并中取得的子公司

A.调整会计政策、会计期间，子公司服从母公司。

B.对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。

【以管理用固定资产为例且购买日公允价值大于账面价值】

（1）调整原值

借：固定资产——原价（调增固定资产价值）

贷：资本公积

借：资本公积

贷：递延所得税负债

（2）调整折旧

借：管理费用（当年应多提折旧）

贷：固定资产——累计折旧

借：递延所得税负债（转回递延所得税负债）

贷：所得税费用

C.连续编制合并财务报表

本期合并财务报表中，年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。

（1）以前事项

借：固定资产——原价（调整固定资产原值）

贷：资本公积——年初

借：资本公积——年初

贷：递延所得税负债

借：未分配利润——年初（年初累计补提的折旧）

贷：固定资产——累计折旧

借：递延所得税负债（年初累计结转的递延所得税负债）

贷：未分配利润——年初

（2）当期事项

借：管理费用（当年补提折旧）

贷：固定资产——累计折旧

借：递延所得税负债

贷：所得税费用

三、按权益法调整对子公司的长期股权投资

（1）合并当年：

①调整应享有子公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资（调整后净利润×比例）

贷：投资收益

应承担子公司当期发生的亏损份额——做相反分录。

【提示】母公司投资收益要在经调整后的子公司净利润基础上确认，如果存在内部交易（逆流交易）先不调整。

②调整应享有子公司当期分派的现金股利或利润

借：投资收益

贷：长期股权投资

③对于子公司其他综合收益变动

借：长期股权投资

贷：其他综合收益

或做相反处理。

④对于子公司除净损益、分配股利、其他综合收益以外所有者权益的其他变动

借：长期股权投资

贷：资本公积

或做相反处理。

（2）连续编报（了解）

①调整以前年度应享有子公司净损益等所有者权益的份额

借：长期股权投资

贷：未分配利润——年初

其他综合收益——年初

资本公积——年初

或做相反处理。

②当年调整分录比照上述第一年的处理方法。

四、编制合并财务报表的抵销处理的项目

（一）长期股权投资与子公司所有者权益的抵销

情形1：假如为全资子公司

借：股本【子公司期末数】

资本公积【子公司：期初数+评估增值+本期增减】

其他综合收益【子公司：期初数+本期增减】

盈余公积【子公司：期初数+本期增减】

未分配利润——年末【子公司：期初数+调整后净利润-提取盈余公积-分配股利】

商誉【合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额】

贷：长期股权投资【调整后的账面价值】

情形2：假如非为全资子公司

借：股本【子公司期末数】

资本公积【子公司：期初数+评估增值+本期增减】

其他综合收益【子公司：期初数+本期增减】

盈余公积【子公司：期初数+本期增减】

未分配利润——年末【子公司：期初数+调整后净利润-提取盈余公积-分配股利】

商誉【合并成本-购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额】

贷：长期股权投资【调整后的母公司金额即权益法的账面价值】

少数股东权益

（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销

情形1：假如为全资子公司

抵销分录为：

借：投资收益

未分配利润——年初

贷：提取盈余公积

对所有者（或股东）的分配

未分配利润——年末

【抵销原因】

（1）子公司利润分配两次

【分析】对这笔抵销分录，假设子公司为全资子公司，2015年实现净利润200元，则子公司对这200元净利润进行了分配；而通过权益法调整核算，也已经将子公司的净利润200元，计入母公司的投资收益200元，从而母公司的净利润增加200元，又对这200元净利润进行了分配。从整个企业集团看，子公司实现的净利润200元，分配了两次，所以应冲回子公司的利润分配。

（2）子公司的净利润重复

【分析】子公司实现的净利润200元，是通过子公司的收入减费用得到的，在编制合并工作底稿的利润表的汇总数时，已经直接还原成了损益项目，反映在汇总数中了；而这200元净利润，通过权益法调整核算，也反映在了母公司的投资收益中，计入了母公司的净利润，所以子公司实现的净利润200元，从整个企业集团看，也被计算了两次净利润，所以应冲回母公司投资收益。

【提示】对于全资子公司来说，母公司的投资收益即子公司当期的净利润，所以上述抵销分录的借方相当于利润分配的来源，贷方相当于利润分配的去向。

年初未分配利润+本期净利润=提取的盈余公积+对所有者的分配+年末未分配利润

当子公司为全资子公司时：

本期净利润=母公司的投资收益

年初未分配利润+投资收益=提取的盈余公积+对所有者的分配+年末未分配利润

情形2：假如为非全资子公司

借：投资收益【调整后母公司持有子公司净利润份额】

少数股东损益【调整后少数股东持有子公司净利润份额】

未分配利润——年初

贷：提取盈余公积【当年提取的盈余公积】

对所有者（或股东）的分配【当年宣告股利】

未分配利润——年末【子公司】

【合并财务报表的抵销处理的项目 例题】

假设甲公司能够控制乙公司，乙公司为股份有限公司。2015年12月31日，甲公司个别资产负债表中对乙公司的长期股权投资的金额为3 000万元，拥有乙公司80%的股份。甲公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。

该投资为2015年1月1日甲公司用银行存款3 000万元购得乙公司80%的股份（假定甲公司与乙公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，乙公司有一栋办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧，预计尚可使用年限为20年，无残值。假定该办公楼用于乙公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。

2015年1月1日，乙公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，其他综合收益为0，盈余公积为0，未分配利润为0。

2015年，乙公司实现净利润1 000万元，提取法定盈余公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。乙公司因持有的其他债权投资的公允价值变动计入当期其他综合收益的金额为100万元，无其他导致所有者权益变动事项。

2016年，乙公司实现净利润1 200万元，提取法定盈余公积金120万元，未分派现金股利，无其他所有者权益变动事项。

假定乙公司的会计政策和会计期间与甲公司一致，不考虑甲公司和乙公司的内部交易及合并财务报表中资产、负债的所得税影响。

【要求1】编制2015年1月1日与投资有关的调整抵销分录。

步骤1：调整子公司账面价值

2015年调整抵销分录：

借：固定资产—原价 100

贷：资本公积 100

步骤2：抵销长期股权投资与子公司所有者权益

借：股本　 　　　 2 000

资本公积 1 600（1 500+100）

商誉　 120

[3 000-（3 500+100）×80%]

贷：长期股权投资 　3000

少数股东权益 　 720

【要求2】编制2015年年末与投资有关的调整抵销分录。

步骤1：调整子公司账面价值

借：固定资产—原价（调增固定资产价值） 100

贷：资本公积—年初 100

借：管理费用（当年应多提折旧） 5

贷：固定资产—累计折旧 5

步骤2：调整对子公司长期股权投资

①调整应享有子公司当期实现净利润的份额

借：长期股权投资 796【（1000-5）×80%】

贷：投资收益 796

②调整应享有子公司当期分派的现金股利或利润

借：投资收益 480（600×80%）

贷：长期股权投资 480

③对于子公司其他综合收益变动

借：长期股权投资 80（100×80%）

贷：其他综合收益 80

步骤3：抵销长期股权投资与子公司所有者权益

借：股本　　 2 000

资本公积 1 600（1 500+100）

盈余公积　　 100

其他综合收益　　 100

未分配利润—年末　 295

（1 000-100-600-5）

商誉 　 120

[3 000-（3 500+100）×80%]

贷：长期股权投资　3 396（3 000+796-480+80）

少数股东权益　　　 819

[（2 000+1 600+100+100+295）×20%]

步骤4：抵销对子公司投资收益与子公司利润分配

借：投资收益 　 796

少数股东损益　　　199（995×20%）

未分配利润—年初　0

贷：提取盈余公积　 100

对所有者（或股东）的分配　　600

未分配利润—年末　　 295

【要求3】编制2016年年末与投资有关的调整抵销分录。

步骤1：调整子公司账面价值

①调整以前年度

借：固定资产—原价 100 【调整固定资产价值】

贷：资本公积—年初 100

借：未分配利润—年初 5 【 年初累计补提折旧】

贷：固定资产—累计折旧 5

②调整当年度

借：管理费用 5【 当年补提折旧 】

贷：固定资产—累计折旧 5

步骤2：调整对子公司的长期股权投资

①调整以前年度

借：长期股权投资 396

贷：未分配利润—年初　316（ 796-480）

其他综合收益—年初　　0

②调整当年度

借：长期股权投资　 956【（1200-5）×80%】 　

贷：投资收益　 　　 956

步骤3：抵销长期股权投资与子公司所有者权益

借：股本　　 2 000

资本公积　　 1 600

盈余公积　 220（100+120） 　　

其他综合收益　　 100

未分配利润—年末　　1 370

（295+1 200-120-5）

商誉 　 120

贷：长期股权投资　　4 352（3 000+396+956）

少数股东权益　1 058　

[（2 000+1 600+100+100+120+1 370）×20%]

步骤4：抵销对子公司投资收益与子公司当年的利润分配

借：投资收益　　956

少数股东损益　　239（1 195×20%）

未分配利润—年初　　295

贷：提取盈余公积　　 120

对所有者（或股东）的分配　 　0

未分配利润—年末　 1370

（三）内部债权与债务项目的抵销

基本抵销分录：

借：债务类项目

贷：债权类项目

（1）初次编制合并财务报表时的抵销处理

①借：应付账款

贷：应收票据

②借：应收账款——坏账准备

贷：信用减值损失

③内部应收款项相关的所得税会计的合并抵销处理

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

【分析】在债权人个别财务报表中，由于坏账准备的计提使得应收账款的账面价值小于其计税基础，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产；在合并财务报表中，抵销应收账款和坏账准备，相应抵销递延所得税资产。

（2）连续编制合并财务报表时的抵销处理

a.以前期间

借：应收账款——坏账准备

贷：未分配利润——年初

借：未分配利润——年初(期初坏账准备余额×所得税税率)

贷：递延所得税资产

【技巧】将上期所有涉及损益的抵销分录本期再做一次，但损益类项目要替换为“未分配利润——年初”。

b.当期

①抵销应收账款和应付账款（期末余额）

借：应付账款

贷：应收账款

②抵销当期计提或转回的坏账准备

借：应收账款——坏账准备

贷：信用减值损失

或相反分录

③抵销当期确认或转回的递延所得税资产

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

或相反分录

【内部债权与债务项目的抵销 举例】

2016年1月1日A公司投资于B公司，占B公司表决权资本80%，A公司和B公司都采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为25%，税法规定计提的资产减值损失不得税前扣除。A、B公司均采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，计提比例10%。

【假定1】2016年母公司对子公司应收账款10 000元，计提坏账准备1 000元。

（1）抵销应收和应付

借：应付账款　　 1 0000

贷：应收账款　　1 0000

（2）抵销坏账准备

借：应收账款—坏账准备　 1000

贷：信用减值损失　1000

（3）抵销递延所得税资产

借：所得税费用　　　250（1000×25%）

贷：递延所得税资产　250

【假定2】2017年母公司对子公司应收账款15 000元，计提的坏账准备期末余额为1 500元。

（1）抵销前期（涉及损益类）

借：应收账款—坏账准备　 1000

贷：未分配利润—年初　 1000

借：未分配利润—年初　 250（1000×25%）

贷：递延所得税资产　　250

（2）抵销当期

①抵销应收账款和应付账款（包含了前期）

借：应付账款　　　 1 5000

贷：应收账款 　1 5000

②抵销当期计提的坏账准备

借：应收账款—坏账准备　 　500

贷：信用减值损失　 500

③抵销当期确认的递延所得税资产

借：所得税费用　　　125（500×25%）

贷：递延所得税资产　 　125

【假定3】2018年母公司对子公司应收账款13 000元，计提坏账准备余额1 300元。

（1）抵销前期（涉及损益类）

借：应收账款—坏账准备　　　1500

贷：未分配利润—年初　 　　1500

借：未分配利润—年初　　375（1500×25%）

贷：递延所得税资产　　375

（2）抵销当期

①抵销应收账款和应付账款（包含了前期）

借：应付账款　 1 3000

贷：应收账款　　13000

②抵销当期转回的坏账准备

借：信用减值损失　　　 200

贷：应收账款—坏账准备　　200

③抵销当期转回的递延所得税资产

借：递延所得税资产　　 50（200×25%）

贷：所得税费用　 　 50

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资料来源：会计帮App

责编：七月

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