2019年度个人所得税综合所得汇算清缴典型案例解析

随着新《个人所得税法》确立的综合与分类税制相结合的全面实施，2020年3月1日至6月30日，我国将迎来首次个人所得税综合所得汇算清缴（以下简称“汇算清缴”），即符合税法规定的居民个人需要将2019年度内从中国境内和境外取得的综合所得（包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得），在平时预扣预缴的基础上，合并全年收入、按年计算税款、汇缴多退少补。笔者结合典型案例解析综合所得汇算清缴可能涉及的各种情形。

一、不需要办理综合所得汇算清缴典型案例

《国家税务总局关于办理2019年度个人所得税综合所得汇算清缴事项的公告》（国家税务总局公告2019年第44号，以下简称“44号公告”）第二条规定，如果纳税人在2019年已依法预缴个人所得税，无需办理年度汇算的情形包括：纳税人年度汇算需补税但年度综合所得收入不超过12万元的；纳税人年度汇算需补税金额不超过400元的；纳税人已预缴税额与年度应纳税额一致或者不申请年度汇算退税的。

（一）只有一处工资薪金所得，且综合所得年收入额减除专项扣除的余额不超过6万元，已预缴税额与年度应纳税额一致，不需要汇算清缴。

案例1：王某（居民个人，下同）在甲公司任职受雇，2019年1～12月取得工资薪金收入65635元（税前应发工资，下同），个人负担缴纳“三险一金”11875元，专项附加扣除39600元，依法确定的其他扣除（商业健康保险）2400元；甲公司按照累计预扣法已预扣预缴个人所得税0元，计算过程如下：2019年工资薪金所得应纳税所得额＝65635－60000－11875－39600－2400＝-48240（元），小于0，即不需要预缴税金。假设王某未取得其他综合所得。

分析：王某2019年综合所得收入额为65635元，2019年综合所得年收入额减除专项扣除的余额＝65635－11875＝53760（元）小于6万元，不属于需要办理汇算清缴的情形，也不存在免除汇算清缴义务的问题。

（二）取得劳务报酬、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得，且综合所得年收入额减除专项扣除的余额不超过6万元，但已预缴税额大于年度应纳税额，纳税人如果不申请退税，不需要汇算清缴。

案例2：赵某在甲公司任职受雇，2019年1～12月取得工资薪金收入58900元，个人负担缴纳“三险一金”11375元，专项附加扣除12000元；甲公司按照累计预扣法已经预扣预缴个人所得税0元，计算过程如下：2019年工资薪金所得应纳税所得额＝58900－60000－11375－12000＝-24475（元），小于0，不需要预缴税金。另外，赵某因向乙公司提供税务咨询取得900元劳务报酬并已预扣预缴税金，因发表论文从杂志社取得稿酬1000元并已预扣预缴税金。假设赵某未取得其他综合所得。

分析：（1）2019年综合所得收入＝58900＋900＋1000＝60800（元）；（2）2019年综合所得收入额＝58900＋900×（1－20%）＋1000×（1－20%）×70%＝60180（元）；（3）2019年综合所得应纳税所得额＝60180－60000－11375－12000＝-23195（元），小于0，不需要缴纳个人所得税。（4）劳务报酬已预扣预缴税金＝（900－800）×20%＝20（元），稿酬所得已预扣预缴税金＝（1000－800）×70%×20%＝28（元）。这种情形属于取得劳务报酬、稿酬、特许权使用费中一项或者多项所得，且综合所得年收入额60180元减除专项扣除11375元的余额48805元不超过6万元，不需要办理汇算清缴，但是已预缴税额大于年度应纳税额，多缴税款48元，如果赵某不申请退税，则不需要办理汇算清缴。

（三）有两处以上工资薪金所得，综合所得年收入不超过12万元，即使纳税年度内预缴税额低于应纳税额，属于免除汇算清缴义务情形。

案例3：张某在甲公司任职受雇，2019年1～12月在甲公司取得工资薪金收入55635元（每月均为4636.25元），个人负担缴纳“三险一金”11375元，专项附加扣除24000元；甲公司按照累计预扣法已经预扣预缴个人所得税0元，即2019年全年工资薪金所得应纳税所得额＝55635－60000－11375－24000＝-39740（元），小于0，平时预缴个人所得税为0。另外，张某同时还在乙公司任职受雇，2019年1～12月从乙公司取得工资薪金57600元（每月均为4800元），乙公司按照累计预扣法已经预扣预缴个人所得税0元。假设张某未取得其他综合所得。

（四）综合所得年收入超过12万元，但是年度补税金额400元以下的纳税人，属于免除汇算清缴义务情形。

二、需要办理综合所得汇算清缴补税典型案例

44号公告第三条第二款规定，2019年度综合所得收入超过12万元且需要补税金额超过400元的需要汇算清缴补税，包括取得两处及以上综合所得，合并后适用税率提高导致已预缴税额小于年度应纳税额等情形。

（一）取得两处及以上工资薪金所得超过12万元，属于需要办理汇算清缴补税且不属于免除汇算清缴义务情形。

（二）预扣预缴申报的收入低于纳税人实际取得的收入，导致预缴税额低于应纳税额的，需要办理汇算清缴。

（三）从两处以上取得综合所得年收入超过12万元，年收入额合并后适用税率提高，导致预缴税款低于应纳税额且需要补税金额大于400元。

（四）累计扣除的专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除，不符合税法规定条件或者超过规定标准，导致预缴税额低于应纳税额需要补税的。

三、需要办理综合所得汇算清缴退税典型案例

44号公告第三条第一款规定，2019年度已预缴税额大于年度应纳税额且申请退税的需要汇算清缴退税，包括2019年度综合所得收入额不超过6万元但已预缴个人所得税；年度中间劳务报酬、稿酬、特许权使用费适用的预扣率高于综合所得年适用税率；预缴税款时，未申报扣除或未足额扣除减除费用、专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除或捐赠，以及未申报享受或未足额享受综合所得税收优惠等情形。

（一）综合所得年收入不超过12万元，属于免除汇算清缴义务情形，但工资薪金所得累计预扣法计算当月应预扣预缴税额为负值暂不退税，纳税年度终了后余额仍为负值时，纳税人可以办理汇算清缴申请退税。

案例9：李某在甲公司任职受雇，2019年1～12月在甲公司取得工资薪金收入94600元，各月份工资薪金均为5800元，但2019年2月其取得绩效工资薪金为25000元，个人负担缴纳“三险一金”为16500元（假设每月1375元），专项附加扣除24000元（每月2000元）；甲公司2019年预扣预缴个人所得税0元，计算过程如下：1月份工资薪金累计预扣预缴应纳税所得额＝5800－5000－1375－2000＝－2575元，小于0，1月份不需要预缴个人所得税；2月份绩效工资选择并入当月工资薪金，预扣预缴应纳税额＝[（5800＋25000）－5000×2－1375×2－2000×2]×3%＝421.5（元）；3月份预扣预缴应纳税额＝[（5800＋25000＋5800＋5800）－5000×3－1375×3－2000×3]×3%－421.5＝－77.25元小于0，暂不退税；4月至11月累计预扣预缴应纳税额计算略，均不预缴个人所得税但也不退税。12月份累计预扣预缴应纳税所得额＝96400－5000×12－1375×12－2000×12＝96400－60000－16500－24000＝－4100（元），小于0，不需要预缴个人所得税。

分析：（1）李某2019年综合所得年收入＝94600（元）小于12万元，符合免于办理汇算清缴条件；（2）2019年综合所得应纳税所得额＝96400－5000×12－1375×12－2000×12＝96400－60000－16500－24000＝－4100（元），小于0，2019年综合所得不需要缴纳个人所得税。（3）李某2019年2月因取得绩效工资25000元选择并入当月综合所得计算个人所得税，导致当月工资薪金所得收入较高，但已预扣预缴税额421.5元，如果李某申请退税421.5元则需要办理汇算清缴。

（二）综合所得年收入不超过12万元，属于免除汇算清缴义务情形，但取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得，预扣预缴税额大于应纳税额，纳税人可以办理汇算清缴申请退税。

（三）因年度中间就业、离职、退休或者部分月份没有收入，取得两处以上工资薪金所得，综合所得年收入不超过12万元，属于免除汇算清缴义务情形，但预扣预缴税额大于应纳税额，纳税人可以办理汇算清缴申请退税。

案例11：金某在甲公司任职受雇，2019年1月在该公司取得工资薪金收入8635元，2月取得工资薪金8635元和去年绩效奖金48000元，1～2月每月自行负担缴纳“三险一金”1875元，专项附加扣除为2000元；甲公司已经预扣预缴个人所得税1368.5元，计算过程如下：2019年1月工资薪金所得收入应纳税所得额＝8635－5000－1875－2000＝－240（元），小于0，不需要预缴税金。2019年2月工资薪金所得应纳税额＝[（8635＋8635＋48000）－5000×2－1875×2－2000×2]×10%－2520＝2232（元）。2019年3月金某从甲公司离职在家复习税务师职业资格考试。2019年9月金某在乙公司重新就业，每月取得工资薪金11800元，9～12月个人每月自行缴纳“三险一金”2135元，专项附加扣除金额为2000元；乙公司已经预扣预缴税额＝（11800×4－5000×4－2135×4－2000×4）×3%＝319.8（元）。

（四）预扣预缴时，未扣除或者未足额扣除专项扣除、专项附加扣除、依法确定的其他扣除的，导致预缴税额高于应纳税额，纳税人可以办理汇算清缴申请退税。

（五）预扣预缴时，未享受或者未足额享受综合所得税收优惠的，导致预缴税额高于应纳税额并申请退税。

（六）纳税人享受大病医疗专项附加扣除，需要办理汇算清缴。

（七）有符合条件的公益慈善捐赠支出，但预缴税款时未办理扣除。

（八）取得符合规定的全年一次性奖金，预扣预缴时单独申报计税，汇算清缴时可选择并入综合所得，需要汇算清缴并申请退税。

（九）取得综合所得预扣预缴时按照非居民个人申报计税，汇算清缴时成为无住所居民个人需要汇算清缴。

案例17：英国籍专家杰克被英国总部公司派遣到北京甲公司工作，原计划于2019年3月31日前回国，在中国境内工作期间由甲公司每月支付其工资薪金58600元，并已按照非居民个人办理了个人所得税扣缴申报。但因工作需要，总部公司将其在中国工作期间延至2019年9月30日。因此，杰克2019年在中国境内居住天数超过183天，已实际构成无住所居民个人，假设不考虑其专项扣除、专项附加扣除和其他税收优惠。

来源：《注册税务师》杂志2020年第二期　作者：兰州财经大学教授 苏强