编者按：对于一般的财务会计工作者来说，财务报告概念框架或许是一个既理论又晦涩的内容，但它又是会计规则背后的规则，极其重要。厦门国家会计学院的陈朝琳副教授撰文“闲话财务报告概念框架”，本系列共三篇。本文是第一篇，用交通法规来“闲话”概念框架，以帮助读者更好的理解概念框架。

《云顶财说》将连载本系列文章。本期是第一篇“闲话财务报告概念框架（一）从交规到准则——目标和框架”。欢迎对本系列有兴趣的同仁参与讨论。

闲话财务报告概念框架（一）

从交规到准则——目标和框架

文／陈朝琳 陈文烜 江凯

厦门国家会计学院

– 一 –

交通法规测试

（一）考题

考过驾驶证考试科目一的各位，看过来了，这里有九道法规考试题，了解一下。

1、中间画虚线的三车道上，左右两侧车道的车辆同时向中间车道并线时，

A.左侧车让右侧车先行

B.右侧车让左侧车先行

2、在没有通信信号和标线的十字路口，相邻车道的两辆车都要直行，

A.左手边的车让右手边的车

B.右手边的车让左手边的车

3、在狭窄的山路上，一边靠山体，一边靠悬崖，两辆车相向而行，

A.靠山体的车让靠悬崖的车

B.靠悬崖的车让靠山体的车

4、在狭窄的坡路上，

A.上坡的车让下坡的车

B.下坡的车让上坡的车

5、外面的车要进环形路，

A.环形路口内的车让路口外的车

B.环形路口外的车让路口内的车

6、在允许掉头的路口，

A.直行车辆让掉头车辆

B.掉头车辆让直行车辆

7、在没有红绿灯的十字路口，路面上的标线显示可以左拐，挂在杆上的圆形标识显示禁止左拐。此时，通行的车辆

A.可以左拐

B.不能左拐

8、十字路口，路面上的标线显示可以左拐，挂在杆上的圆形标识显示禁止左拐，此时，左拐的绿灯亮了，通行的车辆

A.可以左拐

B.不能左拐

9、十字路口，路面上的标线显示可以左拐，挂在杆上的圆形标识显示禁止左拐，左拐的绿灯正亮，此时，交警示意不能左拐，通行的车辆

A.可以左拐

B.不能左拐

（二）答案

上面一共是九道题目。我们知道，科目一考试必须在90分以上，才能进入科目二的考试，也就是说，只要错了一道，对不起，你必须补考！

很多人会感觉到，第3、6、9题比较容易，第2、5、7题还可以，第1、4、8题却很纠结。

现在公布正确答案：A、A、A、B、B、B、B、A、B。见附图。

你都答对了吗？

事实上，第3、6、9题，绝大部分人都能答对；第2、5、7题也不是很难，都答对的可能性也很大；但是，第1、4、8题，很多人都会错一两道，即使都对，基本上也是蒙的。

所以，我估计，很多人都要补考了！

（附图：）

（图片均来源于网络）

（三）讲评

给个提醒，每三道题，相互之间是有联系的。如果对于第3、6、9题，你能够很快就想出答案，而且确定自己答对了，那么，回想一下，你为什么会这么确定，道理是什么，用这些道理来分析其他两道，试试看。

在狭窄的山路上，一边靠山体，一边靠悬崖，两辆车相向而行。如果靠悬崖的车往旁边靠，或者被撞击，就有可能跌落悬崖，粉身碎骨；如果靠山体的车往旁边靠，或者被撞击，大不了车体受损，里面的驾驶员和乘客不会有大问题。所以，靠山体的车应当让靠悬崖的车。也就是说，在一定情况下，如果一定会出交通事故，我们希望，事故造成的总体损害最好尽量小一点，而在总体上，靠山体的车辆的车体受损总是要比靠悬崖的车辆粉身碎骨要小很多。我们把“损害最小”这个原则用在前面两道题，考虑到驾驶座在车内的左侧，就可以很轻松地推断出正确答案。

在允许掉头的路口，直行车辆的驾驶员正常行驶，不容易想到对面来的车辆会掉头；准备掉头车辆的驾驶员则很清楚自己要掉头，他（她）是有准备的。在这个问题上，相对来说，直行车辆的驾驶员是没有准备的，至少准备更不充分。所以，掉头车辆应当让直行车辆。也就是说，在车辆即将交汇的过程中，如果其中一辆车的驾驶员更有准备，就应当让更没有准备的另外一辆车的驾驶员。我们把“有准备让没准备”这个原则用在前面两道题，对于第4题，考虑到车辆下坡时一直踩刹车，更有准备踩死而使车辆停下来，而车辆上坡时踩油门，更难准备从踩油门换成踩刹车，就知道该怎么办了；对于第5题，考虑到环形路口外车辆驾驶员要变道，更有准备，而环形路口内车辆驾驶员是正常行驶，更没准备，就能得出正确答案。

十字路口，路面上的标线显示可以左拐，挂在杆上的圆形标识显示禁止左拐，左拐的绿灯正亮，此时，交警示意不能左拐——当然要听交警的，因为交警会罚款！——答案对了，理由错了！——是应当听交警的，因为交警是活的！也就是说，在通行标识出现相互矛盾的时候，驾驶员应当服从最机动的标识，这是“机动优先”原则。从机动性程度来看，从大到小的排序分别是交警、红绿灯、圆形标识、路面标线。把这个道理想清楚了，前面两题的争取答案就出来了。

– 二 –

规则背后的规则

（一）原则

交规是道路交通需要遵守的规则，规则背后是有规则的。刚才说的三个理由，我们可以理解为“规则背后的规则”，或者说，是“原则”。

对于一些以前没有遇到的情况，如果我们理解了规则背后的规则（原则），就可以从此出发，推测规则是什么。

（二）目标

但是，这还不够！

如果在制定某项规则的时候，发现要应用的一些原则本身相互矛盾，怎么办？

这就需要我们探究，这些原则背后是什么？

原则和规则一样，都不是自然规律，而是人为制定出来的。既然是认为制定出来的，它就必须是有意义的，或者说，它必须服从于我们预先设定的某个目标。制定出交规的目标，当然是要让道路上的车辆和行人尽可能安全快速地通过。规则背后的规则也要服从这个目标。我们可以把“目标”称为“总规则”。

（三）一致性

规则涉及制定和遵循规则的人，对于这两类人来说，一套“好”的规则，应该是有道理的。

一方面，对于制定规则的人来说，新情况不断出现，需要有新规则。新规则要有道理，不跟旧规则相矛盾（冲突），最简单的办法，就是要让新规则背后的规则与旧规则背后的规则不矛盾，最好能够完全一致（保持一致性）。也就是说，新规则要遵循旧规则所遵循的那套原则。当然，它们都必须符合目标。

另一方面，对于需要遵循规则的人来说，规则不可能针对每一种情况都有非常详细明确的规定，但是，也不等于自己在交规没有规定的情况下，可以横行霸道了，想怎么做（开车、走路）就怎么做，而是需要在目标的引导下，想到一些原则，引申出一些规则来，指导自己处理当时的情况下。

一句话，只有在目标指引下，才能制定和遵循一套一致性的规则。

（四）从交通规则到会计准则

跟交规一样，企业会计准则也是规则，是企业会计人员在做账、编制财务报告时需要遵守的规则。这套规则，当然也需要在目标指引下，保持一致性。由于会计处理要把道路交通更复杂、更不直观，需要的规则更多、更经常需要补充和修改，要做到这一点，需要一整套理论。我们把这套理论称为“概念框架”。

这里需要插一句，财务报告包括财务报表和表外披露，为了更好地反映企业在财务方面的情况，光有财务报表还不够，恰当的表外披露是必须的。事实上，如果你看过上市公司的年报，就知道，其中的财务报告的表外披露，也就是财务报表附注部分，远远超过财务报表的内容，在页数上，是财务报表的5-10倍。所以，在这篇文章里，除非特别说明，我们都用“财务报告”或“报告”来指代企业通过财务会计工作而向外界提供的系统的财务信息。其实，这也是我们要解释的“概念框架”全称是“财务报告概念框架”，有时也被称为“财务会计概念框架”的主要原因。

– 三 –

财务报告的目标

刚才说了，既然是人为创造出来的规则，就需要满足预先设定的某个目标。做账是为了编报告，编报告是为了给别人看，所以，别人是谁？他（们）为什么要看报告？看了报告以后会怎么样？这些问题都跟会计准则的目标直接相关，我们一个个来看一看。

（一）主要使用者

1、不可能针对所有人

互联网时代，对于企业对外公开的财务报告，只要想看，谁都能看到。但是，对于编报告的企业来说，并不能因为这一点，就必须为所有人编制一套大家都觉得满意（有用）的财务报告。实际上，众口难调，也不可能有这么一套完美的、大家都满意的报告。当然，受限于时间精力，企业也不可能为每一个看报告的人分别编制一套他（她）认为有用的报告。

虽然每个人都可能走在路上或者坐在车里，但是，交规主要是给行人和车辆的司机来用的。和交规一样，虽然每个人都能看到企业公开的财务报告，但是，财务报告主要是给某些人看的，只要他们觉得有用就可以了。

2、通用目的财务报告的主要使用者

很明显，这些人之所以关注企业财务报告，是因为财务报告会反映一些他们需要知道的关于企业的信息，而他们自己的利益，跟看这些报告有关。这是从需求方面来看。另一方面，从供给方面来看，这些信息只能通过企业财务报告来反映，而且，因为某种利益关系，企业也必须向这些人提供财务报告。

在这里，我们把这些人称为“主要使用者”。因为这些人要向企业提供资金，所以他们更关心企业在财务上的情况，而财务报告能够提供他们所关心的这些信息。具体来说，他们就是那些已经或正准备向企业提供资金的人。当然，提供资金的方式很多，有可能是作为股东向企业投资，也可能是贷款给企业，或者以其他方式借款给企业，成为其他债权人。他们可能现在已经是企业的资金提供者，或者有可能以后会成为企业的资金提供者。所以，我们将他们统称为“现有和潜在投资者、贷款人和其他债权人”，他们就是企业财务报告的“主要使用者”。

这些主要使用者，虽然颇有几文钱，能够对企业做一些股权或债权投资，但是，其中的很多人，因为所持有某家企业的股权或债权太少，没有权利要求企业直接向其提供信息。实际上，跟那些没有投资的人相比，他们在企业财务信息方面，并没有什么优势。可是，因为多少也投了钱，他们不可能像那些没有投资的人那么超脱，总是会对所投资企业的财务情况更上心，所以，他们需要依赖通用目的财务报告来获取所需要的信息。他们才是“通用目的财务报告的主要使用者”。

3、有必要排除一些使用者

另外，使用者里面，还有一些人，他们的利益和企业的挂钩更紧密，比如，企业的管理者和监管机构（行业监管机构、证监会等），他们可能需要关于这家企业的更多、更有针对性的财务信息。是不是需要把他们也当作“主要使用者”？

必须承认，这两类人对企业财务信息当然有需求，而且，他们根据企业财务信息做出的决策对企业会有很大的影响，比前面说的“通用目的财务报告的主要使用者”的影响可能要大得多（管理者的决策当然直接影响企业的现状，行业监管机构对企业下的一纸监管通知函足以让很多企业管理者两腿发抖）。但是，跟前面说的那些人相比，他们向企业索要各种财务数据的权力明显更大，条件也更便利。也就是说，他们更有能力获得额外的财务信息。

所以，企业没有必要特别针对管理者的需求来提供“通用”财务报告——管理者需要的企业财务报告已经不那么“通用”，而且，他们有办法得到他们“专用”的财务信息。至于某些监管机构希望企业在公布财务报告时能够实现一些监管上的目标，比如，资本监管机构（证监会）可能会认为，由于当前形势非常严峻，要想维持金融稳定，企业现在最好不报告或推迟报告资产或负债的某些价值变动。很明显，如果企业答应这个对监管机构来说“非常有理”的要求，必然会导致前面提到的那些“通用目的财务报告的主要使用者”没办法获得他们所需要的信息，对他们来说，这个要求“非常无理”。所以，监管者也不能作为“通用目的”财务报告的“主要使用者”，同样是因为，他们的“专用目的”可以通过法律赋予他们的某些手段来实现。

当然，无论是管理者还是监管者，都可以根据他们的需求，借用通用目的财务报告中的一些财务数据。

（二）他们对企业财务信息共同的主要需求是什么？

当然，这些“主要使用者”人数众多，各人的想法不一，甚至每个人在同一时间会有很多想法，以后时间的想法会推翻以前时间的想法。所以，不可能满足所有主要使用者的所有想法，只能尽量满足大部分主要使用者共有的想法。也就是说，要找到他们对企业财务报告的要求的“公约数”。

这就要考虑两个方面：一、他们的共同需求；二、财务报告能做什么。前者是从需要角度提出的财务报告目标，后者是财务报告的局限性，两个加起来，就是财务报告的现实目标。

实际上，要考虑某件事物能不能达到目标，必然需要考虑它有哪些局限性，所以，在考虑目标问题时，必须包含对局限性的考虑。接下来，我们来看一看，对于主要使用者来说，他们希望财务报告达到的目标是什么，同时，需要了解一下，财务报告的局限性是什么。在这些局限性下，财务报告具体能做些什么，来实现这个目标。

（三）目标

主要使用者为什么要看报告？这个问题要跟下一个问题联系起来才有答案——他们看了报告以后会怎么样？如果看没看报告都一样，那么，何必花那么多时间和人力去编制一套没用的报告呢？主要使用者在看报告之后就会获得一些信息，在某些事情上，他们获得这些信息以后，很可能会跟在看报告之前（没有这些信息的时候）有不一样的想法和做法。进而，他们可能做出跟以前不一样的决策。

因为他们都是资本市场的参与者，之所以要看企业的财务报告，主要是为了做出向这家企业提供财务资源方面的决策，包括买卖或持有权益工具（比如，企业发行的股票）和债务工具（比如，企业发行的公司债）、提供或清偿贷款及其他形式的信贷（比如，银行贷款给企业）；或对管理层影响企业经济资源的行动行使表决权或施加影响（比如，股东通过股东会决议，表决反对其不满意的董事连任）。

实际上，主要使用者要做出这些决策，就需要了解投资或借款给企业的钱是不是能够达到他们的预期回报（比如，这家企业会发放多少股利，能不能按期还清贷款本息）。要了解对回报的预期，就需要评估这家企业未来有没有钱、有多少钱、有多大的可能性会缺钱，换句比较正式的话，就是要了解企业净现金流入的金额、时间和不确定性（前景）。当然，即使再有钱，也经不起猪一样的队友乱搞，所以，他们还要评估这家企业的管理层对企业经济资源管理得怎么样。

（四）局限性

1、财务报告有局限性

主要使用者的要求很多，大都合理。可是，企业提供的只是财务报告，要完全满足这些要求，可能需要知道企业的很多信息，比如，管理层某个核心成员（比如，某个执行董事）的家庭情况和身体状况，他（她）要是心情或身体很不好，因此做出糟糕的决策，可能会影响公司的业绩。可是，对于这些问题，财务报告只能坐在地上，痛哭流涕：“臣妾做不到啊！”。

是的，每件事物都有局限性，财务报告也不例外。

如果一个人宣称他（她）什么都会，一种药宣称可以“包治百病”，一个性格测试结果宣称对谁都“肯定准”，那么，很简单，你只要静静地站在一旁，看他们装X，把他们当作无知而又可笑的骗子，在他们认真表演的时候，像看猴戏一样，笑笑。是的，不管什么东西，总是有它做不到的一些事。

在这里，作为一名无神论者，我无意于跟有神论者上纲上线地争吵，但也坚定地反对“世间有全能的神”的观点。坚定而又明确地承认并指出自己不能做什么，总比精神恍惚地忽悠别人和自己，说自己什么都能做，要好得多。因为，它更可验证，更可以作为自己不断前进的基石。实际上，科学就是如此，只有可证伪的假设在当前条件下被证实，才可以被认定为一项科学结论。同时，因为其可证伪性，在出现新的事实之后，这项结论有可能会被推翻，人类对真相的认识因此而被推进一步。

2、财务报告能做什么？

财务报告只能提供企业在财务方面有关的信息（财务信息），这些信息主要是关于企业的经济资源（有多少、有哪些资产）、求偿权（有多少、有哪些负债，这些是企业的债权人可以要求企业偿还的）；资产和负债相抵以后，剩下来多少，（这些是企业如果清算，股东可以要求企业清偿的，也就是说，有多少所有者权益）以及经济资源与求偿权变动（资产、负债和所有者权益有哪些变动，另外，这家企业赚了、还是亏了多少钱）。当然，企业总是需要有人来管的，赚钱还是亏钱也主要看管事的人管的怎么样，所以，财务报告还需要提供企业管理层使用企业经济资源的效率和效果怎么样。

所以说，通用目的财务报告不可能做到，也没办法做到为主要使用者提供他们所需要的所有信息。这些使用者需要考虑从其他渠道获取的相关信息，比如，宏观经济状况和预期、政治事件和政治气候、以及行业和公司前景等。

3、财务报告不能做什么？

在概念框架中，有必要很明确地宣称财务报告不能做什么，这跟宣称自己能做什么一样重要。

前面说过，企业财务报告的主要使用者是资本市场的参与者，自然，很多主要使用者会很关心这家企业的价值是多少。可是，严格一点来说，相对于作为市场交易结果的“价格”，“价值”本身是一个非常主观的概念，由此，与“价值”组成的术语，自然就含有非常强烈、但又经常容易被忽视的主观意味。虽然财务会计需要主观判断，但是，在本质上，财务会计是要如实反映企业“客观”的财务情况，就这一点，它与“主观”的“企业价值”之间并不相容。所以，通用目的财务报告并不是要反映一家企业的价值。

当然，财务报告的主要使用者中，还是会有许多人关心这一点，企业财务报告也并不是对这一点毫无贡献，它可以提供相关信息，协助主要使用者估计这家企业的价值。

– 四 –

概念框架的框架

（一）只有目标还不够

重复一遍，只要是人造出来的东西（人造系统），必然有它的目标——出于什么目的把它造出来。会计准则是一套人造地用于规范企业做账并编制财务报告（财务会计的主要工作）的规则，当然也有它的目标。但是，对于一套比较复杂的人造系统来说，光有目标是不够的，需要有其他东西的配合，使人造系统能够实现它预设的目标——财务会计也是如此。

（二）信息质量特征

财务会计向主要使用者提供的是一些财务报告，本质上，并不是那几（十、百）张纸，而是纸上面所表达的信息。所以，我们关心的是，这些信息需要具备什么样的特征，才有可能实现我们预设的目标——我们把这些特征称为“有用财务信息的质量特征”。也就是说，当主要使用者基于企业财务报告中的信息（财务信息）做出关于企业的决策时，可能对他们最为有用的信息类型有什么特征。关于这个大问题，我们会在以后的一篇文章中详细讲解。

（三）财务报表要素

前面提到，财务报告只能提供关于企业的经济资源、求偿权以及经济资源与求偿权变动的信息，并由此考察企业管理层使用企业的经济资源的效率和效果怎么样。要得到这些信息，就需要使用会计特有的语言来表达。首先，需要能够反映企业的经济资源、求偿权及其变动的项目，我们把它们称为“财务报表要素”。

（四）确认、计量、列报和披露

要编制出财务报表，光有这些要素是不够的。企业需要在对企业产生财务影响的某件事情发生的时候，判断这种影响是什么，把它记到账上去，进而编制成财务报表。要记账，就要知道要记什么项目，后面跟多少钱——前者是“确认”，后者是“计量”。在确认和计量的基础上，要按一定程序编制成财务报表，这叫“列报”。有时候，光有报表还不能实现前面说的那些目标，还需要企业在财务报表外面做一些说明和解释，这叫“披露”。所以，为了实现目标，财务会计还需要列报和披露。

（五）财务报告概念框架的框架

总起来说，要实现目标，还需要了解这么几个基础概念：有用财务信息的质量特征、财务报表要素、确认、计量、列报和披露。它们都以目标为核心，相互之间（包括与目标之间）又有所联系。基本情况如下图所示：

主要参考资料：

[1] IASB, 2018, The Conceptual Framework for Financial Reporting.

[2] IASB, 2018, Basis for Conclusions: The Conceptual Framework for Financial Reporting.

[3] 中华人民共和国财政部．2006．企业会计准则．第1版．北京：经济科学出版社，1~6

[4] 葛家澍，陈朝琳．2011．财务报告概念框架的新篇章——评美国FASB第8号概念公告 ．会计研究，3：3-8+94

[5] 陈朝琳，叶丰滢．2012．财务会计概念框架的框架性探索．中国会计研究与教育，6：1-23

[6] 黄晓韡，黄世忠．2016．财务报告概念框架热点问题综述．会计研究，1：25-30

[7] 陆建桥．2018．新国际财务报告概念框架的主要内容及其对会计准则制定和会计审计实务发展的影响．中国注册会计师，9-17

编辑 / 郑慧敏