本章核心考点

1、合并财务报表的合并范围

2、将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理

3、合并财务报表抵销分录的编制

4、特殊交易在合并财务报表中的会计处理等

第一节　财务报告概述（了解）

财务报告包括财务报表和其他应当在财务报告中披露的相关信息和资料。财务报表是财务报告的核心内容。

一、财务报表概述

（一）财务报表的构成

财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述。一套完整的财务报表至少应当包括 “四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表以及附注。

（二）财务报表的分类

财务报表可以按照不同的标准进行分类。

1.按财务报表编报期间的不同，可以分为 中期财务报表和 年度财务报表。

2.按财务报表编报主体的不同，可以分为 个别财务报表和 合并财务报表。

二、财务报表列报的基本要求

（一）依据各项会计准则确认和计量的结果编制财务报表

企业不应以在附注中披露代替对交易和事项的确认和计量，即企业采用的不恰当会计政策，不得通过在附注中披露等其他形式予以更正，企业应当对交易和事项进行正确的确认和计量。

（二）列报基础

持续经营是会计的基本前提，是会计确认、计量及编制财务报表的基础。

（三）权责发生制

除现金流量表按照收付实现制编制外，企业应当按照权责发生制编制其他财务报表。

（四）列报的一致性

财务报表项目（名称、分类和排列顺序）的列报应当在各个会计期间保持一致，不得随意变更。

（五）重要性和项目列报

如果某项目单个看不具有重要性，则可将其与其他项目合并列报；如具有重要性，则应当单独列报。

（六）财务报表项目金额间的相互抵销（略）

（七）比较信息的列报（略）

（八）财务报表表首的列报要求（略）

（九）报告期间（略）

三、现金流量表

（一）现金流量表的结构和内容

1.现金流量表的内容

现金流量表，是指反应企业在一定会计期间 现金和现金等价物流入和流出的报表。

2.现金流量表的结构

现金流量表在结构上将企业在一定期间产生的现金流量分为三类： 经营活动产生的现金流量、 投资活动产生的现金流量和 筹资活动产生的现金流量。

（二）现金流量表的填列方法

1.经营活动产生的现金流量

经营活动是指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。

在我国，企业经营活动产生的现金流量应当采用直接法填列。

直接法，是指通过现金收入和现金支出的主要类别列示企业经营活动现金流量。

2.投资活动产生的现金流量

投资活动是指企业 长期资产的购建和不包括现金等价物范围内的投资及其处置活动。

长期资产是指固定资产、无形资产、在建工程、其他资产等持有期限在一年或一个正常营业周期以上的资产。

这里所讲的投资活动，既包括实务资产的投资，也包括金融资产的投资。

3.筹资活动产生的现金流量

筹资活动是指导致企业 资本及债务规模和构成发生变化的活动。

通常情况下，应付账款、应付票据等商业应付款等属于经营活动，不属于筹资活动。

对于自然灾害损失和保险赔款如果能够确指属于流动资产损失，应当列入经营活动产生的现金流量；属于固定资产损失，应当列入投资活动产生的现金流量。

4.汇率变动对现金及现金等价物的影响

5.现金流量表补充资料

（1）将净利润调节为经营活动现金流量

在我国，现金流量表补充资料应采用间接法反应经营活动产生的现金流量情况，以对现金流量表中采用直接法反应的经营活动现金流量进行核对和补充说明。

间接法，是指以 本期净利润为起点，通过调整不涉及现金的收入、费用、营业外收支、以及经营性应收应付等项目的增减变动，调整不属于经营活动的现金收支项目，据此计算并列报 经营活动产生的现金流量的方法。

采用间接法列报经营活动产生的现金流量时，需要对四大类项目进行调整：①实际没有支付现金的费用；②实际没有收到现金的收益；③不属于经营活动的损益；④经营性应收应付项目的增减变动。

（2）不涉及现金收支的重大投资和筹资活动

（3）现金及现金等价物的构成

（三）现金流量表的编制程序和方法（略）

四、终止经营（略）

【2018年真题·多选题】

下列各项现金收支中，应作为企业经营活动现金流量进行列报的有。

A.购买原材料支付的现金

B.支付给生产工人的工资

C.购买生产用设备支付的现金

D.销售产品收到的现金

【解析】

选项A属于，是经营活动现金流量支出，在“购买商品、接受劳务中支付的现金”项目列示；选项B属于，是经营活动现金流量支出，在“支付给职工以及为职工支付的现金”项目列示；选项C不属于，是投资活动产生的现金流量，在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”项目列示；选项D属于，是经营活动现金流量收入，在“销售商品、提供劳务收到的现金”项目列示。综上，本题应选ABD。

第二节　合并财务报表概述

一、合并财务报表概念

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

二、合并财务报表合并范围的确定

合并财务报表的合并范围应当以 控制为基础予以确定。

（一）控制的定义和判断

控制，是指投资方拥有对被投资方的 权力，通过参与被投资方的相关活动而享有 可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力 影响其回报金额。

权力只表明投资方主导被投资方相关活动的现时能力， 并不要求投资方实际行使其权力；权力是一种实质性权利，而不是保护性权利；权力是为自己行使的，而不是代其他方行使；权力通常表现为表决权，但有时也可能表现为其他合同安排。

在进行控制分析时，投资方不仅需要考虑直接表决权，还需要考虑其持有的潜在表决权以及其他方持有的潜在表决权的影响，进行综合考量，以确定其对被投资方是否拥有权力。

表决权不一定是判断控制的决定因素。

（二）母公司与子公司

1.母公司

母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。

2.子公司

子公司是指被母公司控制的主体。

已宣告被清理整顿的或已宣告破产的原子公司，不再是母公司的子公司，不纳入合并财务报表范围。

（三）纳入合并范围的特殊情况——对被投资方可分割部分的控制（不深究）

投资方通常应当对是否控制被投资方整体进行判断。但在少数情况下，如果有确凿证据表明同时满足下列条件并且符合相关法律法规规定的，投资方应当将被投资方的一部分视为被投资方可分割的部分，进而判断是否控制该部分（可分割部分）

1.该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他利益方的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；

2.除与该部分相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与部分资产剩余现金流量相关的权利。

（四）合并范围的豁免——投资性主体

1.母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。

但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。

2.一个投资性主体的母公司如果其本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括投资性主体以及通过投资性主体间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。

3.当母公司由非投资性主体转变为投资性主体时，除仅将为其投资活动提供相关服务的子公司纳入合并财务报表范围编制合并财务报表外，企业自转变日起对其他子公司不应予以合并。

4.当母公司由投资性主体转变为非投资性主体时，应将原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并财务报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价。

（五）控制的持续评估

如果有任何事实或情况表明控制的基本要素中的一个或多个发生了变化，投资方应重新评估对被投资方是否具有控制。

【合并范围的确定 2013年多选题】

下列各项中，被投资方不应纳入投资方合并财务报表合并范围的有（　　）。

A.投资方和其他投资方对被投资方实施共同控制

B.投资方拥有被投资方半数以上表决权但不能控制被投资方

C.投资方未拥有被投资方半数以上表决权但有权决定其财务和经营政策

D.投资方直接拥有被投资方半数以上表决权但被投资方已经被宣告清理整顿

【答案】ABD

【解析】纳入投资方合并财务报表合并范围的前提是实施控制，选项A和B没有达到控制；选项D已宣告被清理整顿的原子公司不是母公司的子公司，不纳入合并报表范围。

三、合并财务报表的编制原则

合并财务报表的编制除在遵循财务报表编制的一般原则和要求，如真实可靠、内容完整之外，还应当遵循以下原则和要求：

1.以个别财务报表为基础编制。

2.一体性原则。

3.重要性原则。

四、合并财务报表编制的前期准备事项

（一）统一母子公司的会计政策

（二）统一母子公司的资产负债表日及会计期间

（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算

（四）收集编制合并财务报表的相关资料

【合并财务报表编制的前期准备事项 2015年多选题】

母公司在编制合并财务报表前，对子公司所采用会计政策与其不一致的情形进行的下列会计处理中，正确的有（　　）。

A.按照子公司的会计政策另行编报母公司的财务报表

B.要求子公司按照母公司的会计政策另行编报子公司的财务报表

C.按照母公司自身的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整

D.按照子公司的会计政策对母公司自身财务报表进行必要的调整

【答案】BC

【解析】编制财务报表前，应当尽可能的统一母公司和子公司的会计政策，统一要求子公司所采用的会计政策与母公司保持一致，选项B和C正确。

五、合并财务报表的编制程序

（一）设置合并工作底稿

在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目的数额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并数。

（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。

（三）编制调整分录与抵销分录

在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表有关项目的影响进行调整抵销处理。

编制调整分录与抵销分录，进行调整抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量基础的差异而对个别财务报表的影响进行调整，以及将个别财务报表各项目的加总数据中重复的因素等予以抵销。

（四）计算合并财务报表各项目的合并数额

1.资产类各项目合并数=该项目加总的合计数额+该项目调整分录与抵销分录有关的借方发生额-该项目调整分录与抵销分录有关的贷方发生额

2.负债类各项目和所有者权益类项目合并数=该项目加总的合计数额-该项目调整分录与抵销分录有关的借方发生额+该项目调整分录与抵销分录有关的贷方发生额

3.有关收益类各项目合并数=该项目加总的合计数额-该项目调整分录与抵销分录的借方发生额+该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额

4.有关费用类项目和有关利润分配的项目合并数=该项目加总的合计数额+该项目调整分录与抵销分录的借方发生额-该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额

（五）填列合并财务报表。

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资料来源：会计帮App

责编：七月

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