国有企业审计是国家审计的重要组成部分，在提高国有企业经济效益、推动公司制改革、完善法人治理结构、保障国有资产交易等方面发挥审计“免疫系统”功能。国有企业改制、国有资产交易、国有企业对外投资方面的审计着重于国有资产清产核资与计量，本文着重分析国有企业治理层面的经济责任审计、财务决算审计及内部审计。

一、国有企业审计法律法规演变

1994年《审计法》（2016年修正）第二十条、二十一条规定，审计机关对国有企业、国有资本占控股地位或主导地位的企业的资产、负债、损益进行审计监督。第二十五条规定，审计机关对国有及国有控股企业主要负责人在任职期间对本单位的财务收支以及有关经济活动应负经济责任的履行情况进行审计监督。

顺应建立责任政府、加强企业领导人员监督的要求，中办、国办于1999年出台了《国有企业及国有控股企业领导人员任期经济责任暂行规定》及其实施细则，国有企业审计从以查错纠弊为主的传统财务收支审计，逐步转向以资产负债损益的真实性审计为基础，以经济责任审计为重点，以“摸家底、揭问题、促发展”为主线的路子，围绕企业会计信息、重大经济决策、内部管理和遵守财经法规等，客观评价国有企业领导人员任期经济责任，促进企业加强和改善经营管理，保障国有资产保值增值。

2010年颁布的《党政主要领导和国有企业领导人员经济责任审计规定》对经济责任审计的范围、程序、重点和内容、结果运用等进行了详细规定，重点审计企业财务收支的真实、合法和效益情况，有关内部控制制度的建立和执行情况，履行国有资产出资人经济管理和监督职责情况。之后，按照《党政主要领导和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》（简称“《实施细则》”）要求，重点审计国有企业领导人员贯彻执行党和国家有关经济方针政策和决策部署，遵守有关法律法规和财经纪律，企业发展战略制定和执行，有关目标责任完成，重大经济决策，企业财务收支的真实、合法和效益，国有资本保值增值和收益上缴，重要项目的投资、建设、管理及效益，企业法人治理结构的健全和运转，履行有关党风廉政建设第一责任人职责，以往审计中发现问题的整改等情况。

十八大以来，《中共中央、国务院关于深化国有企业改革的指导意见》、《中共中央办公厅、国务院办公厅印发〈关于完善审计制度若干重大问题的框架意见〉及相关配套文件的通知》、《国务院关于加强审计工作的意见》明确要求，“完善审计制度，对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖”，“对国有企业国有资本和企业领导人员履行经济责任情况实行审计全覆盖”，“健全国有资本审计监督体系和制度，实行企业国有资产审计监督全覆盖，建立对企业国有资本的经常性审计制度”，“审计机关要依法对……国有企业法定代表人，以及实际行使相应职权的企业领导人员履行经济责任情况进行审计”。

2017年3月，《关于深化国有企业和国有资本审计监督的若干意见》（简称“《若干意见》”）的颁布体现出党中央、国务院对审计工作的高度重视，对审计机关提出新要求。

二、国有企业审计体系及形态

（一）侧重于经济责任审计的外部审计

经济责任审计是出资人对出资企业主要负责人任期内履行经济责任等情况开展的专项审计。《企业国有资产法》第二十八条规定：国有独资企业、国有独资公司和国有资本控股公司的主要负责人，应当接受依法进行的任期经济责任审计。

1、审计对象

《实施细则》规定国有企业领导人员经济责任审计的对象包括国有和国有资本占控股地位或者主导地位的企业的法定代表人。根据党委和政府、干部管理监督部门的要求，审计机关可以对上述企业中不担任法定代表人但实际行使相应职权的董事长、总经理、党委书记等企业主要领导人员进行经济责任审计。部门、单位（含垂直管理系统）内部管理领导干部的经济责任审计，由部门、单位负责组织实施。被审计领导干部以外的其他人员对有关问题应当承担的责任，审计机关可以以适当方式向干部管理监督部门等提供相关情况。

中共中央办公厅、国务院办公厅印发《关于完善审计制度若干重大问题的框架意见》及相关配套文件的通知（简称“《通知》”）规定审计对象包括国有企业法定代表人，以及实际行使相应职权的企业领导人员。

《若干意见》则指出，国有企业及国有资本的具体审计对象包括：一是国有独资企业；二是国有资本占企业资本总额50%以上的企业，以及国有资本占企业资本总额比例不足50%，但是国有资产投资主体实质上拥有控制权的企业；三是国有企业领导人员履行经济责任情况；四是国有资产相关监管机构。

因此，对领导人员经济责任审计的范围包括国有资本占企业资本总额50%以上的企业，以及国有资本占企业资本总额比例不足50%，但是国有资产投资主体实质上拥有控制权的企业的领导人员及实际行使相应职权的企业领导人员。

2、审计的方法、依据和频率

（1）审计方法

《实施细则》规定，审计评价可以综合运用多种方法，包括进行纵向和横向的业绩比较、运用与领导干部履行经济责任有关的指标量化分析、将领导干部履行经济责任的行为或事项置于相关经济社会环境中加以分析等。

（2）审计依据

审计评价的依据一般包括：

1）法律、法规、规章和规范性文件，中国共产党党内法规和规范性文件；

2）各级人民代表大会审议通过的政府工作报告、年度国民经济和社会发展计划报告、年度财政预算报告等；

3）中央和地方党委、政府有关经济方针政策和决策部署；

4）有关发展规划、年度计划和责任制考核目标；

5）领导干部所在单位的“三定”规定和有关领导的职责分工文件，有关会议记录、纪要、决议和决定，有关预算、决算和合同，有关内部管理制度和绩效目标；

6）国家统一的财政财务管理制度；

7）国家和行业的有关标准；

8）有关职能部门、主管部门发布或者认可的统计数据、考核结果和评价意见；

9）专业机构的意见；

10）公认的业务惯例或者良好实务；

11）其他依据。

（3）审计频率

《通知》规定，对重点部门、单位要每年审计，其他审计对象1个周期内至少审计1次，对重点地区、部门、单位以及关键岗位的领导干部任期内至少审计1次，对重大政策措施、重大投资项目、重点专项资金和重大突发事件开展跟踪审计。

3、审计内容

对国有企业领导经济责任审计分为直接责任、主管责任及领导责任。《若干意见》特别强调，审计内容包括贯彻落实“三重一大”决策制度情况，应当坚持客观求实，正确把握改革发展中出现的新情况新问题，审慎区分无意过失与明知故犯、工作失误与失职渎职、探索实践与以权谋私，客观作出结论和处理。

（1）直接责任

直接责任具体包括以下情形：

1）本人或者与他人共同违反有关法律法规、国家有关规定、单位内部管理规定的；

2）授意、指使、强令、纵容、包庇下属人员违反有关法律法规、国家有关规定和单位内部管理规定的；

3）未经民主决策、相关会议讨论或者文件传签等规定的程序，直接决定、批准、组织实施重大经济事项，并造成国家利益重大损失、公共资金或国有资产（资源）严重损失浪费、生态环境严重破坏以及严重损害公共利益等后果的；

4）主持相关会议讨论或者以文件传签等其他方式研究，在多数人不同意的情况下，直接决定、批准、组织实施重大经济事项，由于决策不当或者决策失误造成国家利益重大损失、公共资金或国有资产（资源）严重损失浪费、生态环境严重破坏以及严重损害公共利益等后果的；

5）对有关法律法规和文件制度规定的被审计领导干部作为第一责任人（负总责）的事项、签订的有关目标责任事项或者应当履行的其他重要职责，由于授权（委托）其他领导干部决策且决策不当或者决策失误造成国家利益重大损失、公共资金或国有资产（资源）严重损失浪费、生态环境严重破坏以及严重损害公共利益等后果的；

6）其他失职、渎职或者应当承担直接责任的。

（2）主管责任

被审计领导干部主管责任具体包括以下情形：

1）除直接责任外，领导干部对其直接分管或者主管的工作，不履行或者不正确履行经济责任的；

2）除直接责任外，主持相关会议讨论或者以文件传签等其他方式研究，并且在多数人同意的情况下，决定、批准、组织实施重大经济事项，由于决策不当或者决策失误造成国家利益损失、公共资金或国有资产（资源）损失浪费、生态环境破坏以及损害公共利益等后果的；

3）疏于监管，致使所管辖地区、分管部门和单位发生重大违纪违法问题或者造成重大损失浪费等后果的；

4）其他应当承担主管责任的情形。

（3）领导责任

领导责任是指除直接责任和主管责任外，被审计领导干部对其职责范围内不履行或者不正确履行经济责任的其他行为应当承担的责任。

审计完成后，审计机构出具《经济责任审计报告》，并在《经济责任审计报告》基础上精简提炼《审计结果报告》提交干部管理监督部门反映审计结果。

（二）侧重于财务审计的内部审计

1、审计委员会及职责

国有企业内部审计是指企业内部审计机构依据国家有关法律法规、财务会计制度和企业内部管理规定，对本企业及子企业(单位)财务收支、财务预算、财务决算、资产质量、经营绩效，以及建设项目或者有关经济活动的真实性、合法性和效益性进行监督和评价工作。

参照《中央企业内部审计管理暂行办法》(国务院国资委令第8号)，河南省政府国资委于2004年制定《河南省省属企业内部审计暂行办法》（简称“《暂行办法》”）。

（1）组成

《暂行办法》规定，国有控股公司和国有独资公司，应当依据完善公司治理结构和完备内部控制机制的要求，在董事会下设立独立的审计委员会。企业审计委员会成员应当由熟悉企业财务、会计和审计等方面专业知识并具备相应业务能力的董事组成，其中主任委员应当由外部董事担任。

未建立董事会的国有独资公司及国有独资企业，应当按照加强财务监督和完善内部控制机制的要求，依据国家的有关规定，加强内部审计工作的组织领导，明确工作责任，强化企业内部审计工作，做好内部审计机构与内部监察(纪检)、财务、人事等有关部门的协调工作。

（2）职责

审计委员会应当履行以下主要职责：

1）审议企业年度内部审计工作计划；

2）监督企业内部审计质量与财务信息披露；

3）监督企业内部审计机构负责人的任免，提出有关意见；

4）监督企业社会中介审计等机构的聘用、更换和报酬支付；

5）审查企业内部控制程序的有效性，并接受有关方面的投诉；

6）其他重要审计事项。

2、内部审计机构

（1）与审计委员会的关系

企业内部审计机构依据国家有关规定开展内部审计工作；直接对企业董事会(或主要负责人)负责；设立审计委员会的企业，内部审计机构应当接受审计委员会的监督和指导。企业所属子企业应当按照有关规定设立相应的内部审计机构，尚不具备条件的应当设立专职审计人员。

（2）内部审计机构职责

企业内部审计机构应当履行以下主要职责：

1）制定企业内部审计工作制度，编制企业年度内部审计工作计划；

2）按企业内部分工组织或参与组织企业年度财务决算的审计工作，并对企业年度财务决算的审计质量进行监督；

3）对国家法律法规规定不适宜或者未规定须由社会中介机构进行年度财务决算审计的有关内容组织进行内部审计；

4）对本企业及其子企业的财务收支、财务预算、财务决算、资产质量、经营绩效以及其他有关的经济活动进行审计监督；

5）组织对企业主要业务部门负责人和子企业的负责人进行任期或定期经济责任审计；

6）组织对发生重大财务异常情况的子企业进行专项经济责任审计工作；

7）对本企业及其子企业的基建工程和重大技术改造、大修等的立项、概(预)算、决算和竣工交付使用进行审计监督；

8）对本企业及其子企业的物资(劳务)采购、产品销售、工程招标、对外投资及风险控制等经济活动和重要的经济合同等进行审计监督；

9）对本企业及其子企业内部控制系统的健全性、合理性和有效性进行检查、评价和意见反馈，对企业有关业务的经营风险进行评估和意见反馈；

10）对本企业及其子企业的经营绩效及有关经济活动进行监督与评价；

11）对本企业年度工资总额来源、使用和结算情况进行检查；

12）其他事项。

（3）事项报告

企业内部审计机构应当每年向本企业董事会(或主要负责人)和审计委员会提交内部审计工作总结报告。企业内部审计机构对企业年度内部审计工作计划和工作总结报告及重要子企业负责人及企业财务部门负责人的经济责任审计报告应当报省国资委备案。

企业内部审计工作中发现的重大违法违纪问题、重大资产损失情况、重大经济案件及重大经营风险等，应向省政府国资委报送专项报告。

根据出资人财务监督工作需要，企业内部审计机构按照省政府国资委有关工作要求，对企业及其子企业发生重大财务异常等情况组织进行的专项经济责任审计，应当向省政府国资委提交审计报告。

3、财务决策审计

财务决算审计，是指国有企业委托具有资质条件的会计师事务所及注册会计师，以国家财务会计制度为依据，对企业编制的年度财务决算报告及经济活动进行审查并发表独立审计意见的监督活动。

参照《中央企业财务决算审计工作规则》，河南省政府国资委于2004年出台《河南省省属企业财务决算工作规则》（简称“《工作规则》”）。

（1）委托会计师事务所的特殊性

除会计师事务所应当具备审计资质，与被审计企业不存在关联关系或利害关系等一般性要求外，国有企业委托会计师事务所还应遵循特殊规定。

1）委托数量

企业年度财务决算审计工作，原则上统一委托1家会计师事务所承办；对于所属子企业分布地域较广的，可由企业总部委托多家会计师事务所共同承办(一般不超过3家)。

委托多家会计师事务所共同承办年度财务决算审计业务的，应当明确由承办企业总部审计业务的会计师事务所担任主审会计师事务所。主审会计师事务所承担的审计业务量一般不得低于50％(特殊情形企业另行规定)，同时负责企业全部审计工作的组织、质量控制及集团合并报表的审计，并对出具的该企业年度财务决算审计报告负责。

2）委托年限

企业委托的会计师事务所应当连续承担不少于2年的企业年度财务决算审计业务，因特殊情形需变更会计师事务所的，应当将变更原因及重新委托的会计师事务所有关情况及时报省政府国资委同意。

被更换会计师事务所对变更有异议的，可以向省政府国资委提交陈述报告。

同一会计师事务所承办企业年度财务决算审计业务不应连续超过5年。

（2）审计事项

会计师事务所及注册会计师应当关注与披露企业实际发生的各项经济业务是否按照国家统一的财务会计制度规定予以确认、计量和登记，会计核算方法和会计政策是否符合国家财务会计制度规定。具体披露内容应当包括：

1）采用的会计核算方法和会计政策是否正确，年度间是否一致，发生变更是否经过核准或者备案；

2）资产、负债和所有者权益的确认标准和计量方法是否准确；

3）固定资产主要类型及计提折旧情况，在建工程项目及结算情况；

4）各种资产损失情况及处理办法；

5）各项减值准备的计提方法、变更情况及减值准备转回情况；

6）企业从事高风险投资经营情况，如证券买卖、期货交易、房地产开发等业务占用资金和效益情况；

7）财产抵押、对外担保、未决诉讼等或有事项，是否如实在年度财务决算中予以反映；

8）财务成果的核算是否真实、完整，影响企业财务经营成果的各种因素是否合理及其金额；

9）所有者权益增减变动因素是否真实可靠。

会计师事务所及注册会计师在审计过程中发现企业内部会计控制制度存在重大缺陷的，应当予以披露，并按照要求出具管理建议书。

三、总结

除国有资产交易环节对国有资产价值涉及的财务审计外，国有企业运营层面存在以经济责任审计为价值追求的外部审计及以财务审计为核心的内部审计，各类审计方式从微观、宏观、内部、外部多角度对公共资金、国有资产、国有资源和领导干部履行经济责任情况实行审计全覆盖。

牛范淇 律师

牛范淇律师是吉林大学工学学士、兰州大学法律硕士，具备专利代理人资格，专业领域为国有资产运营、资本市场/证券、私募股权与投资基金组建及运作、并购重组。

国有资产运营领域，牛范淇律师担任河南省国土资源开发投资管理中心、河南省国有资产经营有限公司、河南中原金控有限公司、黄河水资源保护科学研究院等国有企事业单位常年法律顾问，并为河南省国有资产控股运营集团有限公司、河南省交通投资集团有限公司、河南现代交通道路科技有限公司、河南高速公路监理咨询有限公司等提供资产重组、并购、混改专项法律服务。

资本市场/证券领域，牛范淇律师为大山教育(870106)、健康岛（838076）、沃特节能（871464）等多家企业提供新三板挂牌、定向发行、终止挂牌专项法律服务，并担任上述挂牌公司常年法律顾问。

私募基金领域，牛范淇律师担任郑州市国投资产管理有限公司、河南赛领资本管理有限公司、河南农开投资基金管理有限责任公司、济源济康股权投资基金管理有限公司、深圳华信股权投资基金管理有限公司常年法律顾问，为郑州市国投资产管理有限公司、宁波中鑫汇富股权投资基金管理有限公司、济源济康股权投资基金管理有限公司、中州金控（北京）投资管理有限公司、杭州秉荣投资管理有限公司、河南中州金控基金管理有限公司、宁夏顺银投资管理有限公司、深圳凯越基金管理有限公司等机构提供私募基金管理人登记专项法律服务，为光大郑州国投产业基金、河南赛领国际基金、民权中证国投、郑州国投产业基金、河南科农食品基金、宁波禾久股权投资基金、农综基金、农兴基金、农投产业链等基金筹备、设立及备案提供法律支持。

牛范淇律师并先后为郑州标准石化有限公司、河南美侨置业有限公司、河南省尚建置业有限公司、郑州赛驰计算机科技有限公司、郑州汇金炉料有限公司、濮阳天健生物科技有限公司提供常年法律顾问服务。