文丨[土] 尤克赛尔·考克·约金

[土] 沃尔坎·德米尔

编丨[美] 加里·J·普雷维茨

[法] 皮特·沃顿

[澳] 皮特·沃尼泽

译丨陈秧秧

【作者简介】

尤克赛尔·考克·约金，土耳其安卡拉大学会计学教授

沃尔坎·德米尔，伊斯坦布尔加拉塔萨雷大学会计学教授

加里·J·普雷维茨，美国凯斯西储大学韦瑟赫德管理学院E·曼德尔·得·温特教授

皮特·沃顿，法国巴黎高等经济与商业学院（ESSEC）商学院教授

皮特·沃尼泽，澳大利亚悉尼大学经济及商学院院长、会计学教授

陈秧秧，华东政法大学商学院副教授

目录

一、引言

二、土耳其会计历史

三、立法

（一）税收法律

（二）《土耳其商法典》

（三）《资本市场法》

（四）公报系列之十一：第29号

（五）公报系列之十：第22号

（六）会计职业法案

（七）会计制度应用一般公告第一号

四、机构

（一）财政部

（二）资本市场委员会

（三）银行业监督管理局

（四）土耳其会计准则委员会

（五）土耳其审计准则委员会

五、新近的发展

（一）新《土耳其商法典》

（二）新《土耳其商法典》与审计

（三）新《土耳其商法典》与财务报告

（四）新统一会计科目表（草案）

（五）统一会计科目表应用一般公报（草案）

（六）新财务报表格式（草案）

（七）公共监督、会计与审计准则委员会

六、结束语

一、引 言

土耳其共和国成立于1923年，2011年10月9日，她迎来建国八十八周年庆典。虽然土耳其是一个年轻的国家，经济增长却十分迅猛，尤其近年以来，已经成为最大的发展中国家之一。如果经济增长幅度持续上升，土耳其在未来几年中发展成为一个发达国家或许也不是一件难事。与经济发展相并行的是会计、财务报告与审计等领域也不断发生着演变。1989年，会计职业界在法律上获得认可，随后，专业事务所与职业协会纷纷设立。自1989年以来至今，会计职业界经历非常快速的变迁与发展。此外，国内的会计职业与会计研究越来越受到人们的欢迎，也呈现出显著的改进。随着时间的推演，专业会计师、土耳其注册会计师联合会（TÜRMOB）以及政府机关更加理解会计的重要性，这一领域的法律也不断推陈出新。新的《土耳其商法》（Turkish Commercial Code，TCC）便是一个例证。根据该法的要求，所有上市与非上市公司必须在2013年1月1日之前按照土耳其财务报告准则（TFRS）即土耳其版国际财务报告准则（IFRS）编制并提交财务报表。同时，独立审计也成为一项法定义务。根据《土耳其商法》，上市公司与非上市企业在会计责任与透明度之间的差异将会消除，同时，所有公司都必须应用公司治理原则。

最近几年中，土耳其已经组织举办一些重要的会计会议，譬如，第十七届世界会计大会、第十二届世界会计史学家大会和第三十三届欧洲会计学会大会等。与此同时，一些大学与专业事务所也经常性地举行很多会计、审计、会计教育以及会计准则专题研讨会。

此外，为了跟进全球发展态势，发行权威性杂志，土耳其的会计学者们创建了一些专业组织机构，包括会计学者合作基金会（MODAV）、会计与财务学者研究学会（MUFAD）和会计与财务史学家学会（MUFTAD）。土耳其的会计学术期刊为大量土耳其语与英语索引浏览与检索。

图： 伊斯坦布尔证券交易所

土耳其资本市场的资金基数还没有得到充分扩张。今天，只有367家公司在伊斯坦布尔证券交易所（Istanbul Stock Exchange，ISE）上市交易。然而，由于资本市场委员会（Capital Markets Board，CMB）、伊斯坦布尔证券交易所（ISE）以及政府鼓励公司在证券市场上交易股票，未来若干年中上市公司的数量预期会增长至将近1000家左右。所有这些发展将进一步增强会计与财务报告的重要性，投资者将有机会通过分析财务报表对公司状况作出评价。

二、土耳其会计历史

在回顾历史之后，我们可以这么认为，土耳其的会计开始于完整地运用政府会计核算的时候。土耳其的政府会计追溯至非常久远的年代。现有的文史资料表明，政府会计概念在奥斯曼帝国（Ottoman Empire）创立时期便已经存在了。在形成当前的政府会计惯例之前，人们发现的最早时期的会计规范是在1880年。这一会计管制期间保存的账目建立在重商主义会计制度基础之上。1909年，君主立宪政体下的预算制度确立，新的会计制度也建立起来。这一体系也属于某种形式的重商主义经济制度。根据这项会计规范的要求，在使用用“借”与“贷”的表述方式时没有提及任何相关的名字（Akarçay，1980，p. 29）。

我们认为，奥斯曼帝国时期的公共部门中已经存在详细且可靠的簿记活动了。然而，直到二十世纪，会计与审计活动在私人部门主体中依然十分有限，而这类主体中绝大部分属于家族企业（TÜRMOB, 2000）。事实上，奥斯曼帝国会计实务的发展既受到国内经济环境变化的影响，也因经济与政治债券的发行而受到许多西方国家实务的影响。譬如，为了规范经济生活的有序运行而制定的第一部1850年《商法典》便是《法国商法典》的翻译版本。这部法典也被视为土耳其最早的会计法规（Öker, Demir, & Perek, 2009, pp. 317–318）。与此同时，这一时期土耳其与法国存在着非常紧密的经济与政治联系，因此，从事会计与税务问题研究的学者们是在法国接受教育的（Bursal, 1984）。所有这些发展均表明，法国的影响在十九世纪土耳其的会计实务中十分普遍。

十九世纪末、二十世纪初，奥斯曼帝国的政治环境经历一次转变，帝国特别加强了与盟国德国之间的商业联系，于是，我们可以看到，在第一次世界大战爆发之前，国内大约215家私人部门主体中，很大一部分由德国与法国的企业家们控制着（Muğan & Akman, 2010, p. 24）。

土耳其共和国是第一次世界大战之后、奥斯曼帝国瓦解之时在穆斯塔法·凯末儿·艾特特尔克（Mustafa Kemal Atatürk）领导下创建的。为了建立一个独立的民族主义国家，艾特特尔克与帝国资本主义展开斗争，并且，采用了受约束的市场经济模式，而不是社会主义经济体系（Walsted, 1980）。在受约束的市场经济模式下，共和国采用复式会计制度记录并报告主体所开展的经济交易活动。这一时期，土耳其的会计实务受到经济与政治环境以及许多西方国家实务的影响（Yalkın, 2006, p. 11）。

土耳其共和国的初创时期，作为奥斯曼帝国最后一个阶段的同盟国，德国对土耳其商业领域的影响依然存在。这一时期，在一战中受到质疑的法国对土耳其商业生活的影响削弱。这一情形导致以《法国商法典》为基础的《商法典》（1850）在1926年被一部以《德国商法》为基础的新《商法典》取代。新《商法典》中的会计规则很自然地取自德国的会计惯例。

另一方面，由于共和国建立初期私营部门主体数量少，资本不充裕，政府便承担起建立重工业实体的职责。1993年，当苏茉儿银行（Sümerbank）开始营业的时候，作为经济增长计划最重要基石的国家经济企业（State Economic Enterprises，SEEs）建设时期开启了（Öker et al., 2009, p. 318）。政府分派给苏茉儿银行的任务是处理从外国公司没收的已经国有化的天然矿井。也正是在这一时期，土耳其在各个领域接受许多德国专家在本国大学中担任客座教职。因此，国家经济企业的财务与成本会计实务是在德国客座教师们的教义基础上确立起来的。苏茉儿银行与国家经济企业的设立目的在于引导私营部门发展。随着时间的演进，德国对这些主体会计制度的影响也在私营部门主体会计实务中体现出来（Muğan & Akman, 2010, p. 25）。然而，第二次世界大战的爆发中断了土耳其的经济发展。

1945年，为了对税收目的下的会计记录展开审计，财政部在内部成立一个会计工作组。该工作组代表财政部在1950年生效的土耳其最早期税收法律框架下开展许多审计活动。1920年至1950年间，土耳其经济表现出保守主义的结构，政府干预处于经济活动的最前沿。1950年至1960年间，国际贸易加速发展，土耳其采取了经济自由化的一些初步举措。1956年《商法典》便是在上述经济发展的背景下制定的，并且，今天依然有效。1959年，欧洲经济共同体接受土耳其为候选国（Öker et al., 2009, p. 318）。与此同时，第二次世界大战以后世界经济领域涌现出的发展态势（如布雷顿森林系列会议以及1946年向多党制政治生活的转变）均对土耳其的经济环境与政策制定产生影响，也促使国家能够开启自由化运动，尽管是以很有限的方式。为了向私营部门的投资活动提供资金支持，1950年，土耳其在世界银行支持下设立产业发展银行（Turkish Industrial Development Bank）。

国家鼓励私营部门与外国投资的发展；20世纪50年代，美国经验在土耳其私营部门中得到应用，国家经济体制也开始受到美国制度的影响。这一时期，土耳其在杜鲁门政府与马歇尔计划下向美国筹措资金，并且，两所提供英语教育的土耳其大学中东科技大学（Middle East Technical University）与海峡大学（Boğaziçi University）也采用了涵盖会计制度理论与实务方法的教育项目。与此同时，学生也被送往国外、特别是美国接受教育，因此，当这些学生学成回到祖国时，美国院校对土耳其会计制度的影响便进一步强化了。1974年，公共主体编制的统一会计科目表中可以清楚地发现美国制度的烙印（Öker et al., 2009, p. 319）。五十年代经济自由化政策的另一个结果是私营部门中工业、贸易与服务性主体的数量增加，质量提升，与之并行发展的会计职业的必要性也相应加强（Güvemli, 2001, p. 44）。

20世纪50年代初期，土耳其实现了比以往更快的经济增长速度，然而，国内支付平衡却被打破了，并且，到了五十年代后期，国际贸易平衡关系也破坏了，土耳其由此进入经济危机时期。作为该次危机的后果，国际货币基金（IMF）在1958年就金融稳定项目达成一致意见（Muğan & Akman, 2010, p. 25）。

1960年，土耳其发生军事政变，政变之后，国家开始推行计划经济结构。1963年制定的五年发展计划在计划经济范围内成功推行，许多部门都实现增长，尤其农业、工业与服务业。虽然这一时期政府开始干预经济，官方的介入却为企业家节约资金创造相应条件。政府实施加速折旧、投资补助以及关税与费用豁免等激励政策。然而，六十年代后期，为了顺利地开展选举活动，公共开支增加，这令土耳其经济再次陷入压力之中。另一方面，七十年代初期再次发生军人政变，1973、1974年石油价格攀升，致使国家丧失债务偿还能力。由于经济环境遭到破坏，国家为新一轮的混乱所拖累，1980年，土耳其历史上的第三次军事政变爆发（Muğan, 1995）。政变以后，为了平抑通货膨胀，加强生产与出口能力，新组建的政府接受世界银行与国际货币基金的资金支持，作为回报，土耳其实施了一系列国际货币基金所提议的自由化政策。

土耳其经济重建时期开始于20世纪80年代的前五年，为资本市场的建立奠定基础的第2499号法律在这一时期生效。1984年，为了组建伊斯坦布尔证券交易所（ISE），组织机构的规章制度确立下来，1986年，证券交易所开始营业。资本市场委员会（CMB）与证券交易所的建立以及外国投资的增加使得制定会计与审计准则的重要性突显出来。与此同时，合资企业与外国投资的增长促使“八大”会计师事务所在土耳其开设分支机构。基于这些发展，大型私营主体开始发布根据国际会计准则编制的财务报表以及满足本国报告要求的财务报表（Muğan & Akman, 2010, p. 26）。

土耳其第一套财务会计准则是由资本市场委员会（CMB）在1989年开发的，这些准则自1989年1月1日开始生效（Öker et al., 2009, p. 321）。然而，土耳其职业界与受资本市场委员会（CMB）规制的公司所采用的土耳其财务报告准则（TFRS）是国际财务报告准则（IFRS）的直接翻译版本。

如前文解释的那样，土耳其的会计实务受到一系列因素的影响。然而，我们可以这样认为，土耳其将会计原则视同为税务会计，基于这一点，对会计原则的开发不及会计实务的发展。20世纪40年代初，尽管已经建立土耳其专家学会（Turkish Expert Association），但是，在1989年以前，会计职业界没有受到任何法律的管制。1989年，随着法律的颁布，有关会计职业的规章制度确立下来，20世纪90年代，土耳其注册会计师事务所联合会（Union of Chambers of Certified Public Accountants of Turkey）也开始发布会计原则。会计原则开发时间上的延误主要原因在于，对于大部分为家族企业形式的土耳其私人部门主体而言，不存在公开的、经过审计且可比的财务报表管制的任何基础。家族企业中的会计师通常承担税务目的下的记录保存、现金管理、预算编制以及遵守税收立法下财务报表规范要求的职责（Muğan & Akman, 2010, p. 27）。

1992年，为了开发会计原则与统一会计科目表，财政部组建一个委员会。同年，财政部以公报形式发布委员会的报告，从1994年1月1日开始统一会计科目表生效。除了银行、经纪商与保险公司，所有企业都必须遵循公报中的指引（Muğan & Akman, 2010, p. 26）。

1994年2月，为了开发会计与审计准则，保证财务报表编制与呈报前后一致，土耳其设立会计与审计准则委员会（Turkish Accounting and Auditing Standards Board，TAASB）。在开发本土会计准则的过程中，土耳其会计与审计准则委员会（TAASB）基本遵循两条原则（TÜRMOB, 2000, p. 5；http://www.turmob.org.tr，2012年1月30日访问）：其一，开发的会计准则应当遵循国际会计准则；其二，在开发准则的过程中，应当考虑国内主体的组织结构及各类要求。

会计与审计准则委员会（TAASB）合计开发了十九份会计准则，以“土耳其会计准则”（Turkish Accounting Standards，TAS）之名对外发布。然而，这些准则未能在经济主体中广泛地推行开来。1998年，财政部组建土耳其会计准则委员会（Turkish Accounting Standards Board，TASB），取代了会计与审计准则委员会（TAASB）。2002年，土耳其会计准则委员会（TASB）举行第一次会议，并将国际财务报告准则（IFRS）翻译为土耳其语。另一方面，银行业监督管理局（Banking Regulation and Supervision Agency，BRSA）与资本市场委员会（CMB）将土耳其会计准则委员会（TASB）发布的会计准则作为强制性要求进行推行。然而，资本市场委员会（CMB）要求在欧盟正式接受这些主体之后才实施这些准则（Muğan & Akman, 2010, p. 27）。自从1959年申请成为欧盟（先前为欧洲经济共同体）成员国以来，土耳其依然只是一个候选国家。

三、立 法

土耳其的主体根据税法与商法典中的要求编制财务报表。另一方面，银行、保险企业、经纪商以及公众公司在编制财务报表时，则适用专门为上述各类主体制定的法律法规。直到最近时期，制定会计规范的权威部门只寻求自身利益，而不是寻求为信息使用者提供信息。基于这一点，会计实务工作者在编制财务报表时不得不执行税务会计（Bursal, 1984）。然而，在外部因素作用下，譬如全球资本市场运动、土耳其的欧盟成员国身份以及来自国内利益集团的压力，会计领域已经出台许多规范性文件及规章制度。规范会计工作的法律涵盖税收法律、商法典、资本市场法律、与法律及职业行为相关的一系列公告以及会计制度应用一般公告第一号等。

（一）税收法律

税收法律对基础的税收原则作出规定，财政部发布的公报则对这些原则作出相关解释。土耳其的基本税收法律包括《所得税法案》、《公司税法》、《增值税法案》和《税收程序法》。

1《所得税法案》

所得税是一种就自然人在一个财年内所赚取的收益征收的直接税。由于1961年生效的《所得税法案》涉及累进税率，我们可以认为，该法案也旨在实现收益分配中的公正性。根据法案中的规定，从收入来源中抵扣应向雇员支付的收入后计征税赋，商人与个体户的收入在每次获利并申报时计税。税率范围介于15%至35%之间。

2《公司税法》

公司税向公司、合作社、公众企业、协会与基金会下属经营性企业以及联营企业赚取的收入征收。2006年，更新后的《公司税法》将各类主体适用的税率设为20%。

3《增值税法案》

根据1984年发布生效的《增值税法案》，与商业、工业以及农业活动相关的所有商品与服务输送都必须缴纳增值税（http://www.gib.gov.tr，2012年1月30日访问）。尽管不同的商品与服务适用不同税赋，增值税税率一般确立为18%。由于《增值税法案》要求纳税人每月申报纳税，国内对会计职业的需求进一步增加。

4《税收程序法》

1961年发布生效的《税收程序法》界定并详细解释了与征税、估值以及纳税处罚等问题相关的基础概念。这部法律与会计职业界直接相关。法案生效之后，政府发布了以法案基本原则为基础的会计实务公报。土耳其的许多会计师便根据这部法案或者在这部法案基础上颁布的公报开展执业活动；然而，独立审计师必须遵循资本市场委员会（CMB）与银行业监督管理局（BRSA）制定的法规。

（二）《土耳其商法典》

土耳其国际贸易的发展、科学技术的进步以及欧盟成员国身份使得修订1956年《商法典》成为一项必需的工作。我们可以预期，2011年制定、2013年生效的新《商法典》将在国家经济发展中发挥重要作用。

尽管从土耳其的税收实务角度，会计工作是一项重要的资料来源，但是，这一观念已经在新《商法典》发布后开始发生转变。根据新《商法典》的要求，土耳其会计准则委员会（TASB）负责发布有关财务报表编制基础的财务报告准则，如前文提及的那样，土耳其会计准则委员会（TASB）翻译国际财务报告准则（IFRS），并将后者作为土耳其财务报告准则（TFRS）进行对外发布。另一方面，新《商法典》通过要求所有公司（不论是否为公众公司）依据土耳其财务报告准则（TFRS）报告财务状况与经营业绩，由此开始了土耳其向国际财务报告准则（IFRS）过渡的进程（Yalkın, Demir, & Demir, 2007）。此外，新《商法典》按照资产与收入规模以及员工人数等标准，将主体划分为小型、中等以及大型主体，并为每一类主体确立不同的审计要求。由此，原先强制适用于公众公司的独立审计拓展至各类主体中，并成为一项法定义务。

（三）《资本市场法》

1981年，《资本市场法》实施，其后，资本市场委员会（CMB）成立，旨在规范资本市场运行，并遵照法律发布公报。为了与国际资本市场及全球经济发展并进，自1981年以来，《资本市场法》与资本市场委员会（CMB）根据该法发布的一系列公报已经经过多次修订。

根据《资本市场法》的授权，资本市场委员会（CMB）已经发布为数众多的有关财务报表编制与审计的公报。随着时间的推移，这些公报已经适时地废止了，今天，规制资本市场会计与审计实务的两份重要公报依然有效。

（四）公报系列之十一：第29号

第29号公报发布于2008年，自2008年1月1日开始生效，该公报强制要求所有公众公司按照国际财务报告准则（IFRS，或土耳其财务报告准则，TFRS）的编报要求发布财务报表。该公报的第一款与第五款分别规定如下：

第一款（目的）：本公报的目的在于确定与主体编制并呈报财务报告相关的原则、程序以及基本概念，确保向公众作出及时、充分且准确的信息交流……

第五款（准则）：主体应当应用欧盟所采用的国际会计准则（国际财务报告准则，IAS/IFRS），并在财务报表附注中披露主体根据欧盟所采用的国际会计准则（国际财务报告准则，IAS/ IFRS）编制财务报表这一事实。这一情形下，与采用的准则不存在矛盾的、由土耳其会计准则委员会发布的土耳其会计准则（土耳其财务报告准则，TAS/TFRS）应当作为编报的基础……

（五）公报系列之十：第22号

2006年6月12日，资本市场委员会（CMB）发布第22号公报。该公报在第一款中将目的阐述如下：

这份公报的目的在于确定有关资本市场中独立审计活动、资本市场委员会授权开展此类活动的独立审计事务所以及独立审计师的标准、原则、程序以及基本原理……

这份公报以国际审计准则作为参照基础。资本市场委员会（CMB）强制要求在对资本市场中开展经营活动的公司及其联营企业与合伙企业进行审计时运用国际审计准则。对于营业或执业中与这份公报相矛盾的公司、独立审计事务所和独立审计师，委员会有权实施处罚。

（六）会计职业法案

与发达国家的职业规范化发展相比，土耳其专业法律的制定与生效要晚得多。专业化法律是会计职业进步的最重要步骤之一。在专业化法律的框架下设立的贸易团体，通过发起与国际组织之间的合作，在土耳其会计制度适应国际化的进程中发挥重要作用（Arıkan, 2006, p. 2;http://www.istanbulsmmmodasi.org.tr，2012年1月30日访问）。

随着1989年第3568号法律即《注册会计师法》的颁布，会计职业界由此获得法律上的身份。该法律的第一款便明确阐述了立法的目的（Arıkan，2005）：

确保企业经营及交易活动健康可靠的运行，在相关立法框架下，通过审计及对经营成果的评估，客观地表述相关人员与机构的实际效用，对有关通用注册会计师（Certified General Accountancy）、注册会计师与宣誓注册会计师以及注册会计师与宣誓注册会计师事务所等主要机构的设立、组织、经营、日常活动和选任安排进行规制，实现高质量的执业标准。

（七）会计制度应用一般公告第一号

1992年12月，为了保证国内各类企业能够编制准确、可靠且可比的财务报表，财政部发布一份公报。这份称作“统一账户制度”的公报对基本财务会计概念与原则作出解释。与此同时，公报还颁布了一份各类企业都应当执行的会计科目表（统一会计科目表）。公报在第一款中将目的明确地表述如下：

制定这份规范的目的是为了对那些在资产负债表基础上保存会计记录的法律主体与实业单位所拥有的企业及公司之经营活动与业绩作出真实且公允的会计核算；保证通过财务报表向利益相关方表述的信息公允地反映了经济主体的状况；保持财务信息的一致性与可比性，促进企业审计工作的开展。

1994年1月1日，统一会计科目表生效，土耳其的会计实务进入一个崭新的时代。除了对财务报表编制与呈报作出指引之外，这份公报也对会计基本概念与原则进行规范。规制的目的在于通过为每一类交易指定核算标准，对主体的经营活动与业绩作出真实且公允的会计处理。这些规范涉及的基本领域包括：⑴基本会计概念；⑵会计政策解释；⑶财务报表基本原则；⑷财务报表的编制与呈报；以及⑸统一会计科目表框架、会计科目表及其解释。

土耳其对经济主体划分类型的目的在于确定财务报表编制应当适用的法律法规。小规模的非公众主体在编制财务报表时只需要遵循基本的会计概念。大规模的非公众主体必须遵循统一会计制度和《税收程序法》中有关会计的条款。公众主体、银行与保险公司应当根据《税收程序法》和资本市场委员会（CMB）与银行业监督管理局（BRSA）专门发布的系列公报来编制财务报表。

正如我们可以观察到的那样，土耳其不同类型的企业之间在必须遵守的会计规则方面存在显著差异。为了消除这些差异，1990年，土耳其设立负责制定并发布会计准则的唯一权威机构会计准则委员会（TASB）。自2002年开始运作以来，土耳其会计准则委员会（TASB）已经通过翻译国际财务报告准则（IFRS），在官方公报（Official Journal）上发布概念框架全文、三十八份准则以及二十一项解释。随着新《商法典》的颁布，国内已经消除会计实务不统一的格局，各类企业均有义务遵循土耳其会计准则委员会（TASB）发布的准则。

四、机 构

当前，土耳其有权制定会计与审计规范的主要机构包括财政部、资本市场委员会（CMB）、银行业监督管理局（BRSA）以及会计准则委员会（TASB）。然而，新《商法典》将发布会计准则的权利授予土耳其会计准则委员会（TASB）。会计准则委员会（TASB）在法定的职权范围内持续地开展准则制定工作。

（一）财政部

除了与银行及保险公司相关的一些特殊性规定之外（这两类主体受银行业监管局与保险总局的规制），财政部发布的规范性文件在级别上高于所有其他会计规章制度。正如前文解释的那样，财政部根据《税收程序法》的授权，在1994年1月1日发布《一般会计制度应用公告》（General Communiqué on Accounting System Application），此后，一直持续地发布与会计实务相关的公报。每一类主体均有义务执行的基本会计概念与统一会计科目表便包含在当前生效的合计十四份公报中（http://www.gib.gov.tr，2012年1月30日访问）。

（二）资本市场委员会

1981年，在《资本市场法》颁布后不久，资本市场委员会（CMB）设立。作为公共利益机构，委员会（CMB）在职责范围内依据充分的行政管理权开展活动。委员会（CMB）由主席理事会（Council of Chairmen）任命的若干名委员组成。各类企业、其他性质的机构以及独立审计事务所必须在获得委员会（CMB）的批准之后，才能在土耳其境内的资本市场开展经营活动（http://www.cmb.gov.tr，2012年1月30日访问）。

根据《资本市场法》的规定，资本市场委员会（CMB）享有确定在伊斯坦布尔证券交易所（ISE）上市的公司和银行以及保险公司财务报表相关的报告与审计原则的监管权力。伊斯坦布尔证券交易所（ISE）设立于1985年，受资本市场委员会（CMB）监管，该交易所的上市公司市值将近土耳其国内生产总值的44%，因此，我们可以认为，伊斯坦布尔证券交易所（ISE）对于土耳其的国民经济与国际关系非常重要（http://www.imkb.gov.tr，2012年1月30日访问）。伊斯坦布尔证券交易所（ISE）是世界交易所联合会（World Federation of Exchanges）、欧亚证券交易所联合会（Federation of Euro-Asian Stock Exchanges）、国际资本市场协会（International Capital Markets Association）以及欧洲资本市场协会（European Capital Markets Institute）的成员。截至2011年，367家公司的股票在伊斯坦布尔证券交易所（ISE）上市交易。

（三）银行业监督管理局

2000年11月与2001年2月的两次金融危机迫使土耳其再次对银行业部门作出调整。为了引导银行及其他金融机构更有效率地展开经营活动，土耳其根据《银行法》设立了银行业监督管理局（BRSA）。自2002年以来，土耳其的银行业体系已经摆脱金融危机的影响，并且，至2004年，已经建立起更加强大的银行业结构（BRSA, http://www.bddk.org.tr，2012年1月30日访问）。随着对环境逐渐改善的信心增强，外资银行在土耳其境内的份额也呈现增长之势。

银行业监督管理局（BRSA）向那些试图在《银行法》范围内开展经营活动与设立分支部门的金融机构以及对这些金融机构开展独立审计的独立审计事务所颁发执照。这是一个旨在保护储户权利并为土耳其银行业部门范畴内的活动提供保障的监督机构。基于这一目的，银行业监督管理局（BRSA）曾经在2006年11月8日发布一份公报，要求自2006年开始所有银行与其他金融机构应当在编制财务报表时遵循土耳其财务报告准则（TFRS）（Yalkın et al., 2007）。于是，土耳其财务报告准则（TFRS）开始在广泛开展国际业务活动的银行业部门中实施，这是重要的一步，特别是在土耳其处于与欧盟之间相协调的进程背景之下（POAASA, http://www.tmsk.org.tr，2012年1月30日访问）。

（四）土耳其会计准则委员会

土耳其会计准则委员会（TASB）成立于1999年。根据《资本市场法》下的一项增补条款，土耳其会计准则委员会（TASB）开始作为一个公共机构提供服务，并在财政部的管辖下享有自己的行政管理与财务自治权。2002年3月7日，会计准则委员会（TASB）举行第一次会议，在会上将机构的目标确立如下：其一，制定在发布会计准则时将可作为基准的概念框架；其二，起草土耳其会计准则（TAS）草案，这些草案应当向公众发布，并将草案进一步开发、制定为会计准则，这些准则应当有助于形成确定可靠、前后一致且综合全面的财务信息。会计准则委员会（TASB）也采取与国际财务报告准则（IFRS）进行协调的立场。另一方面，在启动申请欧盟成员国资格的过程中，实施国际公认的会计原则成为一项使土耳其金融体系更加便利地与欧盟体系相整合的要素（Demir, Kaya, & Levent, 2008）。因此，土耳其会计准则委员会（TASB）翻译国际财务报告准则（IFRS），并将翻译后的国际准则作为土耳其财务报告准则（TFRS）对外发布。

迄今，土耳其会计准则委员会（TASB）已经发布二十九份土耳其会计准则（TAS）、十份土耳其财务报告准则（TFRS）以及土耳其中小企业财务报告准则（TFRS for SMEs）。这些准则从2006年开始生效；然而，除了银行、金融机构与交易所市场之外，这些准则对企业不具有强制约束力。但是，正如前面提及的那样，随着2013年新《商法典》的颁布，这些准则将强制适用于每一类主体。土耳其会计准则（TAS）与财务报告准则（TFRS）的顺序及标号与国际会计及财务报告准则相一致。

（五）土耳其审计准则委员会

土耳其审计准则委员会（Turkish Auditing Standards Board）由土耳其注册会计师事务所联盟于2003年成立，是一个享有财务与行政管理自治权的机构。审计准则委员会由十五位委员组成，旨在为审计活动制定本国的审计准则，根据《专业化法律》获得执照的职业界成员在开展审计活动时应当遵循这些审计准则（Arıkan, 2006, p. 48）。审计准则委员会成立后不久，便开始致力于将国际审计与鉴证准则委员会（International Auditing and Assurance Standards Board）发布的国际审计准则翻译成土耳其语的工作。这些审计准则由土耳其注册会计师事务所联盟发布。然而，当前的翻译工作没有跟进至最新进展，尽管委员会一直在更新审计准则。自新《商法典》生效之后，所有公司应当从2013年1月1日开始强制性地依照已经完全遵循国际审计准则（International Auditing Standards）的土耳其审计准则开展审计活动。

五、新近的发展

（一）新《土耳其商法典》

2011年2月14日，土耳其在官方公报上正式发布《商法典》（第6102号法律，TCC），自此以来，这部法律已经引起会计职业界每一位成员的关注。众所周知，《商法典》草案在议会的议程上搁置了将近六年时间之久，当人们几乎放弃该项立法将可能获得通过的希望时，土耳其大国民议会全体会议（General Assembly of the Grand National Assembly of Turkey）却最终批准了这项立法。

新《土耳其商法典》（TCC）不仅从根本上改变了商业生活，同时，也试图追赶当前时代的要求，在信息系统、互联网与电子笔记本等许多方面为商业活动铺平道路。尽管这部法律在本质上不曾涉及许多欧洲国家现行商法典中的任何缺陷（除了商业习惯、文化与本土制约条件），但我们或许依然可以认为，法律带来许多变革性实务。

新《土耳其商法典》（TCC）不仅促使企业作出一些根本性调整，也带来将对整个商业领域产生彻底影响的创新与改变。为了把握立法目的及其精神，理解法典出台的正当性与法典本身是很重要的。这是土耳其多年以来第一次在一部包含如此彻底改变的法典中对正当性作出这么科学与清晰的表达。

新《土耳其商法典》有两项最重要的内容：第一，旨在排斥闭锁型公司即家族企业，使实施公司治理成为一项强制性义务；第二，强制要求所有公司根据透明度原则开展经营活动，规范公司处罚行为，并使独立审计成为一项强制性义务。

《土耳其商法典》共有六册，分别为：⑴《企业法》；⑵《公司法》；⑶《证券法》；⑷《海商法》；⑸《交通运输法》；以及⑹《保险法》。

《土耳其商法典》（TCC）的意义在于突显了会计、审计、财务报告及其法律维度的重要性。譬如，当我们从这部法典（含1,535条款）中删除有关审计的将近十个条款时，法典将完全失去效力而得不到实施，并且，也将不能实现明确阐述的立法目标。因此，法典要求公司首先在会计实务、其次审计实务中作出改变。

除了审计工作之外，法典允许职业界成员开展商业咨询等业务活动。因此，业界成员应当有能力在审计之外的多个领域为公司提供各类服务。

（二）新《土耳其商法典》与审计

法典对三类审计活动作出明确规定：独立审计、过程审计以及私人审计。

除了税务咨询与税务审计之外，审计师不可以向审计对象提供咨询或其他服务；审计师也不能通过子公司来开展上述业务（Article 400）。

法典强制要求所有公司必须经过独立审计。公司应当与独立审计机构进行合作，而独立审计机构应当有能力由注册会计师（SMMM）或宣誓注册会计师（YMM）实施审计。只有一些未能超过特定增长水平的公司才应当由注册会计师（SMMM）或者宣誓注册会计师（YMM）独立地开展审计。注册会计师（SMMM）或宣誓注册会计师（YMM）（或机构）不应当保存审计对象的账目，不应当为审计对象提供咨询服务，也不应当与其存在商业联系。

（三）新《土耳其商法典》与财务报告

《土耳其商法典》强制要求所有企业自2013年1月1日开始根据土耳其财务报告准则（TFRS，或土耳其中小企业财务报告准则）执行会计记账工作，并根据土耳其财务报告准则编制公司财务报告。法典第88款要求如下：

自然人与法人在保存商业账目和编制个别与合并财务报表时，必须完全遵守并执行土耳其会计准则委员会发布的土耳其会计准则、概念框架中包含的会计原则以及作为会计准则不可分割部分的解释……

随着法典的生效，会计实务明确需要在以下方面作出改变：⑴确立电子账簿的基础法律架构；⑵在数字环境下保存账目的可能性；⑶由行政管理委员会保管会计账簿；⑷应当遵循土耳其财务报告准则（TFRS）的要求保管会计账簿；⑸根据市场利润确定后的申报额计算税赋。

（四）新统一会计科目表（草案）

自从《土耳其商法典》（TCC）要求会计账目应当根据土耳其财务报告准则（TFRS）的规定保管以来，各类主体采用的统一会计科目表根据土耳其财务报告准则（TFRS）的相应规定作出修正，并在土耳其会计准则委员会（TASB）发布之前提交公开评论。在会计账簿中实施与国际财务报告准则（IFRS）相一致的土耳其财务报告准则（TFRS）并开发与之相适应的会计科目表，应当成为土耳其会计职业界的第一要务。

第一款（目标）

土耳其会计准则委员会（TASB）依据第4487号法律而设立，目的在于终止会计与财务报告的多元化实务，委员会已经采用国际会计准则（IAS）即当前称为国际财务报告准则（IFRS），并在所赋予的职责范围内发布土耳其会计与财务报告准则。委员会也发布与国际财务报告准则（IFRS）相一致的适用于中小规模主体的“土耳其中小企业财务报告准则”。此外，为了实现土耳其实务的统一性与可比性，委员会发布《会计制度应用一般公报第一号：财务报表格式》，确立了财务报表编制应当遵循的详略程度与格式。为了根据土耳其会计准则委员会（TASB）发布的土耳其会计准则保管企业以及各类自然人与法人主体的账目，使主体更加便利地开展审计工作，并保证向利益相关方提供的信息可信赖、全面、多用途、前后一致、可比且真实，应当对财务报表格式与统一会计科目表作出更新。这份公报的目的在于对除了金融部门以外开展经营活动的主体应当执行的会计科目表作出解释。

第五款（应当执行会计科目表的主体）

⑴根据土耳其共和国的法律，有义务在资产负债表基础上保管会计账簿、但不在《公共财政管理与控制法》范围内的主体与机构，应当在保管法定会计账簿与编制财务报表时，执行土耳其会计准则。然而，一些企业尽管在实行会计科目表与财务报表内容方面必须以资产负债表基础来保管会计账簿，但是，基于经营活动领域的特殊性，应当使用其他不同的会计技术。这些企业分别是：其一，银行与保险公司；其二，其他金融机构；其三，金融租赁公司、保理公司以及其他经营类似业务的公司；其四，共同基金、中介公司与投资信托等其他金融部门主体。

上述公司执行向其部门推荐并经土耳其会计准则委员会（TASB）批准的会计科目表，而不是一般会计科目表，并根据为该部门推荐的制度来编制财务报表。

对于在经营性账户基础上保管会计账簿的主体，只承担遵循在土耳其会计准则的概念框架范围内确定的“基本会计概念”的义务。

⑵统一会计科目表的规制方式在于满足各类企业的要求。主体根据需要开立并使用必要的账户，不应当开设与主体经营活动全然不相关的账户。

第六款（制定的规章制度与税收立法及其处罚的相关性）

财务状况表（资产负债表）、综合收益表、现金流量表以及权益变动表是会计准则作出明确规范的财务报表，也与概念框架、豁免情形与特殊实务的要求相一致。法定的会计账簿应当根据土耳其会计准则的要求进行登记。《税收程序法》下经济资产估值的条款涉及税务评估的计算；某个期间的所得税或公司税通过税务评估由公司外部进行计算，其中，税务评估可采用依据会计准则所编制财务报表上的会计（商业）利润，同时，考虑《税收程序法》下估值条款的增减影响，加上不允许抵扣的费用或抵减免税的收入。确定税务评估的过程应当列示于将会计（商业）利润转变为财务利润的换算表格中。

根据第213号法律《税收程序法》与第3568号法律《注册会计师法》的相关条款，对于那些有义务遵循规定会计方法与原则、但没有遵循的人，应当实施必要的刑事处罚。

（五）统一会计科目表应用一般公报（草案）

主体应当执行的会计规范包括土耳其会计准则与财务报告准则（TAS/TFRS）、土耳其中小企业财务报告准则以及《会计准则应用公报》中有关财务事项的会计处理、计量与估值以及财务报告等条款。承担公共责任的主体执行一整套土耳其会计准则与财务报告准则，而中小企业执行土耳其中小企业财务报告准则。如果中小企业愿意，也可以采用一整套土耳其会计准则与财务报告准则（TAS/TFRS）。小微型主体在所授予的豁免与例外条件框架下采用土耳其中小企业财务报告准则。

为了依据土耳其会计准则委员会（TASB）发布的土耳其会计准则（TAS）来保管企业与自然人及法人主体的账目，促使主体更便利地开展审计工作，并保证向利益相关者提供的信息可信赖、全面、多用途、前后一致、可比且真实，至为关键的一点便是确保核算与会计处理原则在实务中得到统一应用。采用统一会计科目表的优点可以从过往的实施情形中体现出来。会计准则的发展要求必须对会计科目表作出更新。这项规制措施旨在实现以下各项目的：⑴向决策者传递充分且准确的会计信息；⑵便利对同一主体的不同期间和不同主体之间作出比较；⑶为所有财务报表项目设置会计名称，使其具有相同的意思表示；⑷实现会计术语的统一表达，使其容易理解；⑸在主体与利益相关者之间建立起基本的信任关系。

因此，这份规范的目的在于实现土耳其统一的会计实务体系，使各个环节都使用同一主体语言。

在建立会计制度的过程中，主体应当遵循统一会计科目表与概念框架。主体应当根据会计科目表中描述的方式开设并使用账目。

这份公报的目的在于为那些除了金融部门以外开展经营活动的主体应当执行的会计科目表作出解释。

根据土耳其共和国的法律，那些有义务在资产负债表基础上保管会计账簿、但不在《公共财政管理与控制法》调整范围内的主体与机构，在保管法定会计账簿与编制财务报表时，应当执行土耳其会计准则（TAS）。然而，一些企业基于业务领域的特殊性，尽管就执行会计科目表与财务报表内容方面必须在资产负债表基础上来保管会计账簿，却有义务使用不同的会计技术。这些企业分别是：⑴银行与保险公司；⑵其他金融机构；⑶金融租赁公司、保理公司以及其他在相似领域开展经营活动的公司；以及⑷共同基金、中介机构与投资信托等其他金融部门主体。

上述公司执行专门为其部门推荐并经土耳其会计准则委员会（TASB）批准的会计科目表，而不是一般会计科目表，并且，在编制财务报表时也遵循专门为其部门推荐的制度。

对于在经营性账户基础上保管会计账簿的主体，只承担遵循“基本会计概念”的义务，其中，基本会计概念根据土耳其会计准则（TAS）的概念框架而确定。

统一会计科目表旨在满足各类公司的要求。主体应当根据自身经营活动的需要开立并使用必要的账户，不应当开设与主体经营活动全然不相关的账户。

这份公报规范的领域包括统一的会计处理框架、会计科目表以及对会计科目表的解释。

（六）新财务报表格式（草案）

财务报表应当根据土耳其会计准则委员会（TASB）发布的概念框架、土耳其会计准则与财务报告准则（TAS/TFRS）、解释以及土耳其中小企业财务报告准则的相关条款进行编制。概念框架中所解释的会计原则与假设构成编制会计记录与财务报表的基础。财务报表的目的在于向广泛的使用者群体（当前及潜在的投资者、借贷人以及其他债权人）提供财务方面的信息，譬如有助于作出经济决策的关于报告主体财务状况、经营业绩以及现金流动等数据。

财务报表也揭示经理人的业绩，换言之，经理人对所托付资源使用情况的受托责任。一套财务报表应当包括土耳其会计准则与财务报告准则（TAS/TFRS）或土耳其中小企业财务报告准则中所描述的报表与解释性注释。因此，以下财务报表应当遵循新的格式要求：⑴财务状况表（资产负债表）；⑵收益与综合收益表；⑶现金流量表；⑷权益变动表；⑸披露；⑹合并财务报表；以及⑺财务报表（使用权益法）。

（七）公共监督、会计与审计准则委员会

为了遵循欧盟的八项指令（directives），2011年11月2日，土耳其通过一些立法安排设立了公共监督、会计与审计准则委员会（Public Oversight, Accounting and Auditing Standards Agency，POAASA）。该机构的组织架构需要在六个月内安排完成。土耳其会计准则委员会（TASB）终止运行，其所有任务、权利以及财务资源均转移至新成立的机构中。于是，公共监督、会计与审计准则委员会（POAASA）被赋予实施新《商法典》与制定独立审计规范的权利。

公共监督、会计与审计准则委员会（POAASA）的权利与职责范围包括：⑴制定会计准则；⑵制定审计准则；⑶监督独立审计考试；⑷实施惩戒纪律；⑸制定道德准则；⑹开展质量鉴证；以及⑺批准外国公司在境内开展审计活动。

前述相关立法第一款中，将设立公共监督、会计与审计准则委员会（POAASA）的目的界定如下：

开发并发布与国际会计准则相一致的土耳其会计准则，提供高质量的审计准则，对审计领域实施公共监督，批准设立独立审计组织并控制其经营活动……

在公共监督、会计与审计准则委员会（POAASA）的组建工作完成之前，资本市场委员会（CMB）、银行业监督管理局（BRSA）以及能源市场监管局（Energy Market Regulatory Authority）等其他权威机构将继续执行各自领域的监管活动。公共监督、会计与审计准则委员会（POAASA）理事会由九名委员组成：海关贸易部、财政部与财政部秘书处分别选派两名代表，资本市场委员会（CMB）、银行业监督管理局（BRSA）、注册会计师与宣誓注册会计师事务所联盟以及商会联盟各选派一名代表。

六、结束语

直到今天，土耳其财务报告在许多应用层面依然表现出以税务为导向，没有考虑金融部门与公开交易公司的信息需求。当前，公司正在遵照国际财务报告准则（土耳其财务报告准则）编制财务报表。这一转变因外国投资与企业并购活动的增加以及新《土耳其商法典》（TCC）的实施而加速。作为会计职业界的最高级别组织机构，土耳其注册会计师与宣誓注册会计师事务所联盟（TÜRMOB）已经开始向会计专业人士引入有关国际财务报告准则（IFRS）与中小企业国际财务报告准则的培训项目。虽然土耳其的会计职业界不具有悠久的历史背景，本土会计师们则正在经常性地更新自己的知识结构，以与全球发展同步。随着新《土耳其商法典》的生效，会计职业界开始对专业领域作出细分，譬如独立审计、法务会计、管理会计与内部审计等。除此之外，由于税务会计依然保持着相当重要的地位，政府在税务激励与豁免方面向一些部门与中小企业给予支持。结构性改革的目标是在即将迎来建国一百周年之际推进土耳其共和国的经济与社会发展。根据这些安排而制定的计划表明，如果财务报告与独立审计发挥相应的作用，土耳其国内将会涌现大量全球化的企业，而这些企业将对经济发展作出重要贡献。

完

来源：《世界会计史：财务报告与公共政策》（欧亚大陆、中东与非洲卷）

（国家出版基金资助，十二·五国家重点图书出版规划项目，立信会计出版社，2015）

来源：《会计与法律评论》微信公众号