2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号），自2019年1月1日起施行，鼓励行政事业单位提前执行。近期，不少业内人士持观望态度，问到同一个问题：《政府会计制度》能不能推迟一两年执行？财政部政府会计准则委员会第一届咨询专家、厦门国家会计学院财务会计与审计研究所副所长刘用铨副教授解答如下。

新《政府会计制度》可以推迟一两年执行吗？

文/刘用铨

厦门国家会计学院教研中心

2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号），自2019年1月1日起施行，鼓励行政事业单位提前执行。新《政府会计制度》归并统一现行行政单位、事业单位和各项行业事业单位会计制度，彻底改革我国传统政府单位会计核算方法，从双分录混合体核算模式转变为双体系平行记账模式。

近期不少同志，包括政府部门同志、财务软件公司同志、会计师事务所同志，都问到一个问题：2019年1月1日每个政府单位真的必须全面执行《政府会计制度》吗？能不能像上一次改革一样推迟一两年执行了？笔者的回答是：

“ 每个政府单位必须以讲政治的高度，按规定时间要求执行好《政府会计制度》”

2017年《政府会计制度》出台前，我国行政单位执行2013年《行政单位会计制度》，事业单位执行2012年《事业单位会计制度》，除此之外，高等学校、公立医院等事业单位执行行业会计制度，这些行业会计制度也都是以《事业单位会计制度》为基础，后文统称为“2012-2013年行政事业单位会计制度”。按照当时规定要求行政单位从2014年1月1日起、事业单位从2013年1月1日起执行“新”的会计制度。但是笔者发现实践中不少行政事业单位没有按照规定时间要求执行“新”会计制度，甚至直到2017年还有个别行政事业单位还未执行2012-2013年行政事业单位会计制度。也就是说，2013-2013年会计制度快要失效了，仍有单位还未执行该制度。但是这次《政府会计制度》改革与2012-2013年行政事业单位会计制度改革完全不同，每个政府单位都必须以讲政治高度，执行好《政府会计制度》。

第一，2017年《政府会计制度》彻底改变政府单位会计核算基本逻辑，旧会计制度很难“苟延残喘”。

2012-2013年行政事业单位会计制度改革，没有改变1998年行政事业单位会计制度基本逻辑，依然沿用传统双分录混合体核算模式，会计要素依然设置资产、负债、净资产、收入、支出五要素。所以，上一次改革中行政事业单位没有按照要求执行2012-2013年“新”的行政事业单位会计制度，尚不会对政府单位会计核算产生重大影响，1998年行政事业单位会计制度尚且可以“苟延残喘”。过去几年一些政府单位会计日常按照1998年行政事业单位会计制度进行会计核算，期末进行一些调整，也可以编制2012-2013年行政事业单位会计制度所要求编制的报表。

但是，2017年《政府会计制度》彻底改变政府单位会计基本逻辑，从双分录混合体核算模式转变为双体系平行记账模式，政府单位会计要素也拓展为“5+3”要素，即资产、负债、净资产、收入、支出5个“财务会计要素”和预算收入、预算支出、预算结余3个“预算会计要素”。仅仅从五要素到“5+3”要素转变来说，这次改革中2012-2013年“旧”的行政事业单位会计制度很难“苟延残喘”了。

第二，每个政府单位是否如期执行《政府会计制度》直接关系到我国能否如期建立权责发生制政府综合财务报告制度。

众所周知，2017年《政府会计制度》改革的重要背景是我国权责发生制政府综合财务报告制度改革。为了建立规范合理的中央和地方政府债务管理及风险预警机制，党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的重大改革举措，2014年新修订的《预算法》也明确要求“各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”。所以，编制权责发生制政府综合财务报告改革既是党中央安排的一项重要政治任务，也是国家法律明确规定的法定要求。建立权责发生制政府综合财务报告制度对于全面实施绩效管理、建立现代财政制度也具有重要的政策支撑作用。

为此，2014年12月12日国务院批转财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》（国发〔2014〕63号）（简称《改革方案》）对改革进行战略部署，提出力争在2020年前建立权责发生制政府综合财务报告制度，全面开展政府财务报告编制工作。

《改革方案》指出，权责发生制政府综合财务报告制度改革是基于政府会计规则的重大改革，但《改革方案》也明确要求，政府会计规则尚未全面建立之前，在现行政府会计制度的基础上，暂按照权责发生制原则和相关报告标准，编制出反映一级政府整体财务状况的财务报告，为加强地方政府性债务管理、开展政府信用评级等提供信息支撑。因此，2017年财政部选择了国土资源部和国家林业局2个中央部门试点编制2016年度政府部门财务报告，选择山西、黑龙江、上海、浙江、广东、海南和重庆等7个地区开始试点编制2016年政府综合财务报告和政府部门财务报告。

但是目前各地试点编制改革终究因为现行政府会计领域多项制度并存，体系繁杂、内容交叉、核算口径不一，造成不同部门、单位的会计信息可比性不高，通过汇总、调整编制的政府财务报告信息质量较低。因此，改革主要任务之一是建立健全政府会计核算体系。推进财务会计与预算会计适度分离并相互衔接，在完善预算会计功能基础上，增强政府财务会计功能，夯实政府财务报告核算基础。而2017年《政府会计制度》正是《改革方案》中“健全完善政府会计制度”具体改革的最重要成果。所以，值得强调的一点，党中央所要求建立的权责发生制政府综合财务报告制度是以2017年《政府会计制度》所构建的双体系、双基础、双功能的政府会计核算模式为基础。因此，政府单位是否按照规定2019年1月1日执行《政府会计制度》，将直接关系我国能否在2020年前建立权责发生制政府综合财务报告制度，直接关系到能否完成好党中央安排的政治任务。所以，每个政府单位必须以讲政治的高度，按要求执行好《政府会计制度》。

第三，每个政府单位实施《政府会计制度》的效果直接关系到我国权责发生制政府综合财务报告制度完善与否。

政府单位不仅应当严格按照既定的时间表执行《政府会计制度》，更要执行好《政府会计制度》，保证《政府会计制度》良好的实施效果，这将直接关系到我国权责发生制政府综合财务报告制度完善与否。政府综合财务报告核心部分是政府综合会计报表，属于合并报表。所以，不仅各级政府财政部门应当编制政府综合财务报告，而且各个政府部门也应当编制政府部门财务报告。

众所周知，合并报表最基本也是最核心工作是编制抵销分录，抵销内部交易事项。近期笔者在一些改革试点地方调研政府合并报表编制工作，感受最深刻一个说法是“从系统底层取数”。所谓“从系统底层取数”是指，在分析抵销事项、编制抵销分录时，应当再回到每个政府单位日常发生每一笔经济业务事项，比如A大学会计系张三教授到北京参加政府会计研讨会，发生差旅费2500元，住宿费890元，伙食差旅补贴680元等。所以，政府会计改革与编制政府财务报告需要信息化技术支撑，甚至需要人工智能化技术支撑。

“从系统底层取数”高要求说明，我国权责发生制政府综合财务报告制度改革，尤其编制政府合并报表核心改革的关键基础是夯实每个政府单位会计核算基础。如果政府单位会计核算基础不牢靠，单位会计核算不准确，那么就无从建立权责发生制政府综合财务报告制度“高楼大厦”。目前我国改革试点地方在编制政府合并报表面临的重要挑战之一是政府内部交易双方会计记录不对称问题，如一方政府会计主体作为收支核算，另一方政府会计主体作为往来账核算，那么编制政府合并报表时无法抵销这种内部交易事项。前些年笔者研究美国联邦政府财务报告时，发现美国联邦政府编制政府合并报表也存在这种类似问题，“长期以来美国联邦机构一直未与交易伙伴（Trading Partner）就政府内部业务活动及余额进行核对和调节（reconciliation）”[i]。

如果某个政府单位不重视这次政府会计改革，没有负责任地按照规定时间执行好《政府会计制度》，那么将直接影响到整个政府部门、整个系统部门财务报告编制，进一步影响一级政府综合财务报告编制，这种负面影响在政府层面先由基层县乡级向地市级，再向省级，最终影响到全国政府综合财务报告编制，影响到能否圆满地完成党中央所安排的政治任务。这些不认真执行《政府会计制度》的部门单位将承担相当大的政治责任。所以，这次政府会计改革中，如果有个别部门单位再患上“拖延症”，那么其后果很严重。

这种“一颗老鼠屎坏了一锅粥”说法绝不是危言耸听，目前美国联邦政府财务报告就面临这种困境。早在1975年美国财政部就编制并公布了第一份联邦政府财务报告，1997年美国审计总署（GAO）第一次审计联邦政府财务报告。但是令人遗憾的是，从1997到2016年，美国政府责任总署[ii]（GAO）无一例外地发表“拒绝表示意见”（Disclaimer of Opinion），其中除了上文提到的“联邦政府未能对相当大金额的政府内部交易进行核对和记录”问题之外，最主要原因是美国国防部账务混乱甚至不乏贪污、舞弊问题，国防部总主计长（the DOD Inspector General）连续多年无法就国防部年度财务报告发表审计意见。由于国防部业务活动及余额在美国联邦政府合并财务报表中占有重要地位和份额，美国政府责任总署（GAO）也因此一直无法对“联邦政府合并财务报表是否可靠”发表意见。所以，美国国防部正是坏了美国联邦政府财务报告“一锅粥”的“一颗老鼠屎”。

如果我国哪个政府部门单位不认真执行好《政府会计制度》，也可能成为“坏了一锅粥的一颗老鼠屎”，拖了政府会计改革的后腿，后果很严重。

综上，每个政府单位必须以讲政治的高度，按要求执行好《政府会计制度》。（完）

[i] 具体参见黄世忠、刘用铨发表于2004年11期《会计研究》的《美国联邦政府政府会计热点难点问题》一文。

[ii] 2004年美国审计总署（General Accounting Office， GAO）正式更名为美国政府责任总署（General Accountability Office， GAO）。

作者简介： 刘用铨，厦门国家会计学院财务会计与审计研究所副所长、副教授、硕士生导师；财政部政府会计准则委员会第一届咨询专家。主要研究方向为政府管理与公共财政、政府会计、政府单位财务管理与会计核算、成本管理与成本核算。

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