本章核心考点

1、合并财务报表的合并范围

2、将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理

3、合并财务报表抵销分录的编制

4、特殊交易在合并财务报表中的会计处理等

第三节 合并资产负债表

（四）内部商品销售业务的抵销

借：营业收入　　500 （甲公司）

贷：营业成本　　　 400 （甲公司）

存货　 100（乙公司）

接上例，假设乙公司购入后至2015年12月31日全部对外出售，实现收入1000万元。

【分析】从整个业务综合来看，甲公司在自己账簿上确认了主营业务收入500万元，结转主营业务成本400万元，乙公司在自己账簿上确认了主营业务收入1000万元，结转主营业务成本500万元，而站在集团角度，整项业务应该确认主营业务收入1000万元，结转主营业务成本400万元。

借：营业收入（内部收入）　　 500

贷：营业成本（内部成本）　 500

1.当期内部购进商品的抵销处理

（1）假设全部实现对外销售，那么要完全抵销当期内部存货销售收入，即：

借：营业收入（内部收入）

贷：营业成本

（2）未完全实现对外销售，形成了期末存货，那么要抵销期末存货的未实现内部损益，即：

借：营业成本

贷：存货（包含的未实现内部销售损益）

（3）当期存货跌价准备抵销

借：存货——存货跌价准备

贷：资产减值损失

【提示1】存货跌价准备的抵销应从合并主体的角度判断存货跌价准备的计提与否。如果计提的存货跌价准备小于内部未实现利润的，则计提的据实抵销；如果高于内部未实现利润的，则只能抵销相当于内部未实现利润的数额。

【提示2】存货跌价准备的抵销跟坏账准备的抵销类似，但存货跌价准备的抵销应当以存货中未实现利润的内部销售利润为限进行抵销，超过存货中未实现的内部销售这部分跌价准备作为整体应该存在，不能进行抵销。

情况1：

合并财务报表计提减值为0。

个别财务报表计提减值200，小于未实现内部损益400（1000-600），即据实抵消减值200。

情况2：

合并财务报表计提减值为200。

个别财务报表计提减值600，大于未实现内部损益400（1000-600），即只能抵销相当于内部未实现利润的数额400，因为从合并角度确实减值了200，所以只需抵消400。

（4）相关的所得税会计的合并抵销处理

借：递延所得税资产

贷：所得税费用

2.连续编制合并财务报表时的抵销处理

（1）以前期间

上期涉及损益类的分录抄过来，损益类项目换成“未分配利润——年初”

①借：未分配利润——年初

贷：存货

②借：存货——存货跌价准备

贷：未分配利润——年初

③借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初

（2）当期

①上期存货

情况1：上期存货全部对外销售（重点掌握）

借：存货

贷：营业成本

借：营业成本

贷：存货——存货跌价准备

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

情况2：上期存货部分对外销售（了解）

a.销售部分

借：存货

贷：营业成本

借：营业成本

贷：存货——存货跌价准备

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

b.剩余部分：如果存货跌价准备没有发生变动，则无分录；如果发生变动，则分录如下：

借：存货跌价准备

贷：资产减值损失 或贷方，金额需具体分析

借：所得税费用

贷：递延所得税资产 或借方

②本期存货，和上期处理原理相同

【内部商品销售业务的抵销 例题】

乙公司系甲公司的全资子公司，2×13年甲公司本期向乙公司销售商品2 000万元，其销售成本为1 400万元；乙公司购进的该商品当期全部未实现对外销售而形成期末存货。乙公司期末对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至1 840万元。为此，乙公司期末对该存货计提存货跌价准备160万元，并在其个别财务报表中列示。甲乙两个公司均采用资产负债表债务法核算所得税，企业所得税税率为25%。

2×14年乙公司与甲公司之间本期未发生内部销售，期末存货系2×13年内部销售结存的全部存货。乙公司本期期末对存货清查时，该内部购进存货的可变现净值为1 200万元，乙公司期末存货跌价准备余额为800万元。

在编制2×13年合并财务报表时，应进行如下合并处理：

（1）将内部销售收入与内部销售成本抵销：

借：营业收入　　 2 000

贷：营业成本　 2 000

（2）将内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益抵销：

借：营业成本　 600

贷：存货　　 600

（3）将乙公司本期计提的存货跌价准备抵销：

借：存货—存货跌价准备　 160

贷：资产减值损失　 160

【解析】站在乙公司的角度，该存货发生了减值160万元，但站在企业集团的角度，该存货成本1 400万元＜可变现净值1 840万元，未发生减值，所以应抵销乙公司计提的减值损失。

（4）相关所得税会计的合并抵销处理

合并财务报表中存货成本为1 400万元，可变现净值为1 840万元，账面价值为1 400万元，计税基础为2 000万元，应确认递延所得税资产余额=（2 000-1 400）×25%=150（万元）；因个别财务报表中已确认递延所得税资产=160×25%=40（万元），合并报表中调整分录如下：

借：递延所得税资产　 110

贷：所得税费用　　 110

甲公司在编制2×14年合并财务报表时，应进行如下合并处理：

上期

借：未分配利润—年初　 600

贷：存货　　　 600

借：存货—存货跌价准备　 160

贷：未分配利润—年初 160

借：递延所得税资产　　 110

贷：未分配利润—年初　 110

本期

借：存货—存货跌价准备　　 440

贷：资产减值损失　　 440

【解析】站在乙公司的角度，该存货发生了减值800万元，但站在企业集团的角度，该存货成本1 400万元＞可变现净值1 200万元，发生减值200，所以期末应抵销乙公司计提的减值损失600，但上一年已经抵160，今年只需抵440。

合并财务报表中存货成本为1 400万元，可变现净值为1 200万元，账面价值为1200万元，计税基础为2 000万元，应确认递延所得税资产余额=（2000-1200）×25%=200（万元），因个别财务报表中已确认递延所得税资产=800×25%=200（万元），合并报表中调整分录如下：

借：所得税费用　　110

贷：递延所得税资产　110

（五）内部固定资产交易的处理

1.第一种类型：售出方存货——购入方固定资产

（1）当期内部交易的固定资产的抵销处理。

①借：营业收入

贷：营业成本

固定资产——原价

②借：固定资产——累计折旧（本期多计提的折旧）

贷：管理费用

【提示】当月增加的固定资产当月不计提折旧

③相关的所得税会计的合并抵销处理

借：递延所得税资产　

贷：所得税费用

【内部固定资产交易的处理 例题】

假设A公司和B公司均为同一母公司的全资子公司，2014年1月1日A公司以50万元的价格将其生产的产品销售给B公司，其销售成本为30万元，该内部固定资产交易实现的销售利润为20万元。B公司购入后作为管理用固定资产，按50万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设B公司对该固定资产按年限平均法5年计提折旧，预计净残值为零，会计税法一致，并假设本年按12个月计提折旧。

①2014年12月31日，编制合并抵销分录如下：

a.将收入、成本和未实现内部销售利润抵销：

借：营业收入　　　50

贷：营业成本　30

固定资产—原价　20

b.将固定资产本年多提的折旧抵销：

借：固定资产—累计折旧　　　4（20/5）

贷：管理费用　　　 4

c.相关的所得税会计的合并抵销处理：

借：递延所得税资产　　 4（16×25%）

贷：所得税费用　　 4

【提示】

账面价值=30-30/5=24（万元）

计税基础=50-50/5=40（万元）

账面价值小于计税基础16万元，形成可抵扣暂时性差异16万元，应确认递延所得税资产16×25%=4（万元）。

（2）连续编制合并财务报表时的抵销处理。

①借：未分配利润——年初

贷：固定资产——原价

②借：固定资产——累计折旧

③借：固定资产——累计折旧

贷：管理费用等

④相关的所得税会计的合并抵销处理

借：递延所得税资产

贷：未分配利润——年初

借：所得税费用

贷：递延所得税资产

【内部固定资产交易的处理 例题】

接上例，正常使用年度的抵销

①2015年年末编制合并抵销分录如下：

借：未分配利润—年初　　　20

贷：固定资产—原价　　20

借：固定资产—累计折旧　　 4

贷：未分配利润—年初　　 4

借：固定资产—累计折旧　　 4

贷：管理费用　　 4

借：递延所得税资产　　 4

贷：未分配利润—年初　 4

借：所得税费用　 1

贷：递延所得税资产　1

②2016年年末编制合并抵销分录如下：

借：未分配利润—年初　　　20

贷：固定资产—原价　20

借：固定资产—累计折旧　　 8

贷：未分配利润—年初　　 8

借：固定资产—累计折旧　 4

贷：管理费用　　 4

借：递延所得税资产　　 3

贷：未分配利润—年初　　 3

借：所得税费用　 1

贷：递延所得税资产　　 1

③2017年年末编制合并抵销分录如下：

借：未分配利润—年初　　20

贷：固定资产—原价　　20

借：固定资产—累计折旧　　12

贷：未分配利润—年初　　12

借：固定资产—累计折旧　　 4

贷：管理费用　　 4

借：递延所得税资产　　 2

贷：未分配利润—年初　　 2

借：所得税费用　　 1

贷：递延所得税资产　　 1

（3）变卖或报废情况下内部交易固定资产的抵销。

固定资产清理后，原价和累计折旧已核销，不需要再抵销固定资产原价和累计折旧。

若变卖，用“资产处置收益”替换“固定资产—原价”和“固定资产—累计折旧”。

若报废，用“营业外收入”或“营业外支出”替换“固定资产—原价”和“固定资产—累计折旧”。

若变卖：

①借：未分配利润——年初

贷：资产处置收益

②借：资产处置收益

③借：资产处置收益

贷：管理费用

④借：递延所得税资产　　

贷：未分配利润——年初　

⑤借：所得税费用

贷：递延所得税资产

【内部固定资产交易的处理 例题】

接上例，

①2018年正常清理时的抵销

借：未分配利润—年初　　20

贷：资产处置收益（固定资产—原价）　20

借：资产处置收益（固定资产—累计折旧） 16（4×4）

贷：未分配利润—年初　　　16

借：资产处置收益　　 4

贷：管理费用　　 4

借：递延所得税资产　　 1

贷：未分配利润—年初　　　 1

借：所得税费用　　　 1

贷：递延所得税资产　　 1

②超期清理时的抵销：

2019年年末报废清理：

借：未分配利润—年初　　20

贷：固定资产—原价　　20

借：固定资产—累计折旧　　20

贷：未分配利润—年初　　20

【结论】此时不需编制抵销分录。

③提前清理的抵销：

2017年12月31日清理：

借：未分配利润—年初　　20

贷：资产处置收益　　20

借：资产处置收益　　12

贷：未分配利润—年初　　12

借：资产处置收益　　 4

贷：管理费用 　 4

借：递延所得税资产　 2

贷：未分配利润—年初　　 2

借：所得税费用　 2

贷：递延所得税资产　 2

2.第二种类型：售出方固定资产——购入方固定资产

（1）交易发生当期的抵销处理

①抵销内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售利润或亏损

借：资产处置收益

贷：固定资产——原价

或：

借：固定资产——原价

贷：资产处置收益

②抵销内部交易固定资产当期多计提或少提的折旧

借：固定资产——累计折旧（当期多计提折旧）

贷：管理费用等　

或：

借：管理费用等

贷：固定资产——累计折旧（当期少计提折旧）　

③借：递延所得税资产

贷：所得税费用

或

借：所得税费用

贷：递延所得税负债

【内部固定资产交易的处理 例题】

母公司甲公司将其账面价值为130万元的某项固定资产以120万元的价格出售给子公司乙公司作为管理用固定资产使用。甲公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元。假设乙公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，乙公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×8年6月30日。

在合并工作底稿中有关抵销处理如下：

（1）该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。

借：固定资产—原价　　10

贷：资产处置收益　　10

（2）抵销该固定资产当期少计提的折旧额。

借：管理费用　 1

贷：固定资产—累计折旧　 1

（3）确认该固定资产的应纳税暂时性差异的递延所得税影响：（10-1）×25%=2.25（万元）。

借：所得税费用　　2.25

贷：递延所得税负债　 　2.25

【提示】

账面价值=130-（130/5×6/12）=117（万元）

计税基础=120-（120/5×6/12）=108（万元）

账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异=117-108=9（万元），应确认递延所得税负债=9×25%=2.25（万元）。

（2）连续编制合并财务报表时的抵销处理与第一种类型相同。

四、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映

子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中的份额，其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。

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资料来源：会计帮App

责编：七月

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