第三节 固定资产业务的账务处理

一、固定资产概念与特征

固定资产是指为生产商品、提供劳务、出租或者经营管理而持有、使用寿命超过一个会计年度的有形资产。

固定资产同时具有以下特征：（1）属于一种有形资产；（2）为生产商品、提供劳务、出租或者经营管理而持有；（3）使用寿命超过一个会计年度。

二、固定资产的成本

固定资产的成本是指企业购建某项固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。

企业可以通过外购、自行建造、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组、企业合并和融资租赁等方式取得固定资产。不同取得方式下，固定资产成本的具体构成内容及其确定方法也不尽相同。

自行建造：以建造该固定资产达到预定可使用状态前所发生的全部支出作为其入账价值。先计入在建工程，然后由在建工程转入固定资产。

外购固定资产：包括购买价款、相关税费（不含增值税）、使固定资产达到预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。不需安装的直接计入固定资产，需安装的先计入在建工程，然后再计入固定资产。

相关税费：关税＋进口消费税

增值税：2009 年1月1日增值税转型改革后，企业购建（包括购进、接受捐赠、实物投资、自制、改扩建和安装）生产用固定资产发生的增值税进项税额可以从销项税额中抵扣，支付的进项税额不计入固定资产成本。

【例题】下列应当计入外购固定资产成本的是（ABC ）

A、场地整理费B、包装费C、安装费D、增值税

【例题】甲公司购入一台不需要安装即可投入使用的设备，取得的增值税专用发票上注明的设备价款为30000元，增值税额为5 100元，另支付运输费300元，包装费400元，款项以银行存款支付。甲公司属于增值税一般纳税人。

固定资产的价值=30000+300+400=30700元

【例题·单选题】增值税一般纳税人购进设备所支付的增值税款应记入（C ）。

A.物资采购

B.固定资产

C.应交税费

D.在建工程

【例题·多选题】关于“固定资产”科目，下列说法中正确的有（BD ）。

A.该科目余额的贷方

B.该科目为资产类科目

C.该科目贷方登记固定资产计提的折旧

D.该科目借方登记固定资产原始价值的增加额

【例题·判断题】购入固定资产业务的会计分录一律应借记“固定资产”科目。（Í）

需要安装的计入“在建工程”

三、固定资产折旧

（一）概念

固定资产折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行的系统分摊。

（二）影响折旧的因素

预计净残值:指假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。

预计净残值=残值收入-清理费用

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的预计净残值。预计净残值一经确定，不得随意变更。

预计净残值率：指固定资产预计净残值额占其原价的比率。

应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。

或原价*（1-预计净残值率）

已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

【例题】2014年1月1日，固定资产原值100万，预计残值收入15万，预计清理费用5万，预计使用9年。

应计折旧额＝100－（15－5）＝ 90万

折旧额＝90万／9年＝10万

2014年1月1日，此项固定资产减值20万。

应计折旧额＝100－（15－5）－20=70

折旧额=70/9=7.78万

【例题】2014年6月1日起，长江公司对A设备采用年限平均法计提折旧，预计该设备的使用寿命为10年，预计净残值为设备原价的5%。（设备价款为12 000元）

『正确答案』该设备每月计提折旧额＝12 000×（1－5%）÷10÷12＝95（元）

（三）固定资产折旧范围与折旧方法

1.折旧范围

企业应当按月（时间范围）对所有（空间范围）的固定资产计提折旧。但是，已提足折旧仍继续使用的固定资产、单独计价入账的土地和持有待售的固定资产除外。

（1）时间范围

当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；

当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

提前报废的固定资产，不再补提折旧。

例如：3月5日购入新车100万元（四月份开始计提折旧） ；

3月20日出售旧车200万元（四月份开始不计提折旧）。

（2）空间范围

企业应当按月对所有的固定资产计提折旧，但①②③除外。

①已提足折旧仍继续使用的固定资产（提足折旧：指已经提足该项固定资产的应计折旧额）；

②单独计价入账的土地；

③持有待售的固定资产。

【例题·单选题】下列固定资产中，本月应计提的折旧（B ）。

A.本月购进的新设备

B.本月报废的旧设置

C.经营性租入的设置

D.已提足折旧的设备

【例题·多选题】下列固定资产，应当计提折旧的有（AC ）。

A.闲置的固定资产

B.单独计价入账的土地

C.经营租出固定资产

D.已提足折旧仍继续使用的固定资产

2.折旧方法

大纲重点介绍年限平均法和工作量法。

双倍余额递减法和年数总和法都是加速折旧法。

（1）年限平均法

年限平均法，又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均匀地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。

【例题】某企业外购一台设备，原值为720 000元，预计可使用20年，该设备报废时的净残值率为4%。该设备的折旧率和月折旧额的计算如下：

第一种方法：

年折旧额=（720 000－720 000×4%）／20＝34 560（元）

月折旧额=年折旧额／12＝2 880（元）

第二种方法：

年折旧率＝（1－4%）／20＝4.8%

月折旧率＝4.8%/12＝0.4%

月折旧额＝720 000×0.4%＝2 880（元）

（2）工作量法

根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。

每单位工作量折旧额＝固定资产原值×（1－净残值率）/预计总工作量

某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×每单位工作量折旧额

【例题】某企业购入运货汽车一辆，原值400 000元，预计行驶里程200 000千米，预计净残值率5%，本月行驶5 000千米。该汽车的本月折旧额计算如下：

单位里程折旧额＝400 000×（1－5%）／200 000＝1.9（元／千米）

本月折旧额＝5 000×1.9＝9 500（元）

（3）双倍余额递减法

双倍余额递减法是在不考虑固定资产残值的情况下，根据每期期初固定资产账面净值（固定资产账面余额减去累计折旧）和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法，其计算公式为：

年折旧率＝2/预计折旧年限×100％

年折旧额＝固定资产账面净值×年折旧率

在使用双倍余额递减法时应特别注意，其所计提折旧的固定资产，应在固定资产折旧年限到期以前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。

【例题】某企业进口设备一台，价值为80000元，预计使用年限为5年，预计残值收入3000元。该设备用双倍余额递减法计算折旧额。

年折旧率＝2/5×100％＝40％

第1年折旧额＝80000×40%=32000

第2年折旧额＝（80000-32000）×40％＝19200

第3年折旧额＝（80000-32000-19200）×40％＝11520

第4年年初固定资产的账面净值＝（80000-32000-19200-11520）＝17280，

第4、5年应改为直线法计提折旧

第4年、5年折旧额＝（17280-3000）÷2＝7140

（4）年数总和法

年数总和法是指固定资产应提折旧的总额（固定资产原值－预计净残值）乘以固定资产的变动折旧率计算折旧额的一种方法，其计算公式为：

固定资产各年折旧率＝固定资产各年年初尚可使用年数/固定资产预计使用年限各年数之和×100％

固定资产各年折旧额=（固定资产原值－预计净残值）×年折旧率

例：企业的某项固定资产原值为100000元，预计使用年限为5年，预计净残值为4000元，采用年数总和法计算各年折旧额（年数之和5+4+3+2+1=15）

第一年=（100000-4000）*5/15=32000

第二年=（100000-4000）*4/15=25600

第三年=（100000-4000）*3/15=19200

第四年=（100000-4000）*2/15=12800

第五年=（100000-4000）*1/15=6400

双倍余额递减法和年数总和法都是加速折旧法，其特点是在固定资产使用过程中前期多提折旧额、后期少提折旧额，这样可以使企业在较短时间内收回大部分投资，减少固定资产的无形损耗，并可加快固定资产的更新换代。但是运用加速折旧法，会造成企业固定资产使用前期少缴所得税，使用后期多缴所得税，虽然税款总额相同，但国家财政损失了缓缴所得税的时间价值。

【多选题】能使企业在较短时间内收回大部分固定资产投资的折旧方法是（BD ）

A、平均年限法 B、双倍余额递减法 C、工作量法 D、年数总和法

不同的固定资产折旧方法，将影响固定资产使用寿命期间内不同时期的折旧费用。

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式合理选择折旧方法，固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。

固定资产在其使用过程中，因所处经济环境、技术环境以及其他环境均有可能发生很大变化，企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核。

固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变，应当作为会计估计变更。

四、账户设置

1.“固定资产”账户

“固定资产”账户核算企业固定资产的原价。

借方：登记企业增加的固定资产原价

贷方：登记企业减少的固定资产原价

期末借方余额：反映企业期末固定资产的账面原价

2.“累计折旧”账户（特殊资产账户）

“累计折旧”账户属于“固定资产”账户的备抵账户（抵减账户），核算企业固定资产的累计折旧。

贷方：登记计提的固定资产折旧（增加额）

借方：登记减少的固定资产转出的累计已提折旧（减少额）

期末贷方余额：反映企业提取的固定资产累计折旧额

固定资产原价为100万元，第一年的折旧额为10万元，那么第一年年末固定资产的账面价值=100-10=90万元，第二年又计提了10万元的折旧，那么第二年年末固定资产的账面价值=100-10-10=80万元。

3.在建工程（资产类）

“在建工程”账户属于资产类账户，用以核算企业基建、更新改造等在建工程发生的支出。

该账户借方登记企业各项在建工程的实际支出，贷方登记工程达到预定可使用状态时转出的成本等。期末余额在借方，反映企业期末尚未达到预定可使用状态的在建工程的成本。

该账户可按“建筑工程”、“安装工程”、“在安装设备”、“待摊支出”以及单项工程等进行明细核算。

4.工程物资（资产类）

“工程物资”账户属于资产类账户，用以核算企业为在建工程准备的各种物资的成本，包括工程用材料、尚未安装的设备以及为生产准备的工器具等。

该账户借方登记企业购入工程物资的成本，贷方登记领用工程物资的成本。期末余额在借方，反映企业期末为在建工程准备的各种物资的成本。

该账户可按“专用材料”、“专用设备”、“工器具”等进行明细核算。

【例题·单选题】关于“累计折旧”科目的表述中，不正确的是（B ）

A.该科目用来反映固定资产损耗价值

B.计提折旧应计入该科目的借方

C.该科目期末余额应为贷方余额

D.企业每月计提固定资产折旧

五、账务处理

（一）固定资产增加的账务处理

1.购入不需要安装的固定资产

企业购入的不需要安装的固定资产，是指企业购置的固定资产不需要安装，可直接达到预定可使用状态。

【例题】甲公司为增值税一般纳税人，购入不需要安装的设备一台，取得的增值税专用发票上注明的设备买价为20 000元，增值税税额为3 400元，另支付的运杂费为100元，包装费200元，款项以银行存款支付。

『正确答案』

固定资产的入账价值＝20 000＋100＋200＝20 300（元）

借：固定资产 20 300

应交税费——应交增值税（进项税额） 3 400

贷：银行存款 23 700

2．购入需要安装的固定资产

购入需要安装的固定资产，应分为三个部分进行账务处理：

（1）购入时，按实际支付的价款、增值税等，

借：在建工程

应交税费-应交增值税-进项税额

贷：银行存款

（2）发生的安装调试费用，借记“在建工程”账户，贷记“银行存款”账户；

（3）安装完毕达到预定使用状态时，按在建工程的累计成本，借记“固定资产”账户，贷记“在建工程”账户。

【例题】企业购入一台需要安装的设备，取得增值税专用发票上注明的设备价款为50000元，增值税为8500元，支付的包装费为1200元。设备由供货商安排，支付安装费4200元。编制相关会计分录：

1、 支付设备价款、税金以及运输费

借：在建工程 51200

应交税费–应交增值税–进项税额8500

贷：银行存款59700

2、支付安装费

借：在建工程4200

贷：银行存款4200

3、设备安装完毕交付使用

借：固定资产55400

贷：在建工程55400

3.自建的固定资产（购入需要安装的固定资产和自建的固定资产的处理是类似的）

成本＝工程用物资成本＋人工成本＋相关税费

支付工程款7500万

借：在建工程 7 500

贷：银行存款 7 500

支付工资费用500万

借：在建工程 500

贷：银行存款 500

工程完工后，由在建工程账户转入到固定资产账户

借：固定资产 8 000

贷：在建工程 8 000

4.接受投资

投资者投入的固定资产，应当按照投资各方确认的价值，作为固定资产的入账价值，

【例题】甲有限责任公司于设立时收到乙公司作为资本投入的不需要安装的机器设备一台，合同约定该机器设备的价值为200万元，增值税进项税额为34万元。经约定甲公司接受乙公司的投入资本为234万元，合同约定的固定资产价值与公允价值相符。甲公司处理如下：

『正确答案』

借：固定资产 200

应交税费——应交增值税（进项税额） 34

贷：实收资本——乙公司 234

（二）计提固定资产折旧的账务处理

企业应当按月计提固定资产折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。

（制造费用和研发支出都属于成本类的账户）

【例题】企业购入了一辆汽车，原价为100万元，用于管理部门使用，每年计提的折旧为10万元。

借：管理费用 10

贷：累计折旧 10

【例题】某企业采用年限平均法对固定资产计提折旧。2010年11月份根据“固定资产折旧计算表”，确定的各车间及厂部管理部门应分配的折旧额为：一车间1 500 000元，二车间2 400 000元，三车间3 000 000元，厂部管理部门600 000元。

『正确答案』

借：制造费用 —— 一车间 1 500 000

—— 二车间 2 400 000

—— 三车间 3 000 000

管理费用 600 000

贷：累计折旧 7 500 000

【例题·多选题】计提固定资产折旧时，可能涉及的会计科目有（ABD ）。

A.制造费用

B.管理费用

C.固定资产

D.累计折旧

（三）固定资产处置的账务处理

固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废和毁损等。

固定资产清理

1 转入出售和清理的 1、出售固定资产取得

固定资产的净值 的收入

2支付清理费用 2、清理固定资产变价收入

3、计提营业税 3、收取保险公司赔偿款

结转净收益 结转净损失 （转入营业外收入）（转入营业外支出）

贷方余额——清理的净收益，转为营业外收入

借方余额——清理的净损失，转为营业外支出

不管是生产经营期间正常的处理损失，还是自然灾害等非正常原因造成的损失都计入“营业外支出”

【多选】在“固定资产清理”账户借方登记的的是（AC ）

A、转入清理的固定资产净值

B、转入清理的固定资产原值

C、发生的清理费用

D、由保险公司或过失人承担的损失

1.固定资产处置的基本环节

（1）将处置的固定资产转入清理

（2）发生的清理费用等

（3）收回出售固定资产的 价款、残料价值和变价收入等

（4）保险赔偿等的处理

（5）清理净损益的处理

【例题】固定资产的账面余额为100万元，累计折旧为60万元，出售时发生清理费用为3万元，应交的税金为2万元，将该固定资产出售取得的价款为35万元，保险公司赔偿了25万元，那么清理净收益=（35+25）-（100-60+3+2）=15万元。

2. 业务处理

【例题】某企业出售一厂房，原价1 000 000元，累计已计提折旧500 000元，支付清理费用10 000元，出售取得价款为600 000元，营业税税率为5%。

【正确答案】

（1）将固定资产转入清理：

借：固定资产清理 500 000

累计折旧 500 000

贷：固定资产 1 000 000

（2）支付清理费用

借：固定资产清理 10 000

贷：银行存款 10 000

（3）计算应交纳的营业税（600 000×5%＝30 000）

借：固定资产清理 30 000

贷：应交税费——应交营业税 30 000

（4）取得出售价款：

借：银行存款 600 000

贷：固定资产清理 600 000

（5）结转固定资产清理后的净收益

借：固定资产清理 60 000

贷：营业外收入 60 000

根据上面例题，假定其他条件不变，出售时取得的收入为45万元，那么清理净损失=（50+1+3）-45=9万元。

【例题·多选题】下列关于“固定资产清理”科目的表述中，正确的有（AB ）。

A.贷方登记清理收入

B.借方登记清理费用、固定资产净值等

C.贷方登记结转的清理净收益

D.借方登记结转的清理净损失

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