改革开放四十年

中国注册会计师制度的演进与变迁历程

徐玉德

中国财政科学研究院财务与会计研究中心主任、研究员

以1978年党的十一届三中全会为开端, 我国改革开放伟大事业至今已经历四十年光辉岁月。四十年来, 伴随着经济体制的逐步转变, 我国注册会计师制度变迁也取得了丰硕成果。注册会计师制度是在一定经济环境下调节注册会计师执业中各种关系的一种制度规范, 是我国会计监督体系的重要组成部分。建立健全注册会计师制度是国家有效制止和防范利用会计报表弄虚作假、提高会计信息质量的重要手段。

改革开放四十年来, 伴随着我国由计划经济体制向市场经济体制的逐步转变, 我国注册会计师制度依次经历了恢复重建、初步确立、体制创新、快速发展和深化改革五个阶段, 为维护市场经济秩序、推进经济体制转轨和经济结构转型升级发挥了巨大的促进作用。回顾梳理和深入分析改革开放四十年来注册会计师制度变迁的历程, 可以为新时期全面推进注册会计师行业改革提供有益借鉴。

1恢复重建阶段（1980-1991年）

（一） 颁布法规促进制度重建

财政部于1980年12月正式印发了由杨纪琬教授主持起草的《关于成立会计顾问处的暂行规定》, 明确了注册会计师行业承办会计公证、咨询的组织形式为会计顾问处, 其业务开展受我国各级财政部门的监督[1]。该暂行规定的颁布实施在我国注册会计师行业发展历史上具有里程碑意义, 由此正式拉开了我国注册会计师制度恢复重建的序幕, 开启了我国注册会计师制度的新篇章。由于我国注册会计师制度中断时间较长, 改革开放后较长一段时间里, 社会对于注册会计师行业不太理解, 认可程度也较低, 这一情况较大地影响了行业发展。为加快行业重建进程, 杨纪琬教授等人建议, 应积极总结国外注册会计师行业先进管理经验, 同时充分考虑限制我国注册会计师行业发展的主要因素, 在此基础上制定一部我国注册会计师行业的专门行政法规, 为我国注册会计师行业发展提供法制保障。在杨纪琬教授等人的积极推动下, 1986年7月3日国务院发布了建国后注册会计师行业首部专门性行政法规——《注册会计师条例》。该条例明确指出注册会计师是经国家批准执行会计查账验证业务和会计咨询业务的人员, 同时对注册会计师考试和注册业务范围以及注册会计师协会成立等事项也进行了明确规定[2]。自此, 我国注册会计师行业步入了法制的轨道。

（二）成立协会承担行业管理职能

随着改革开放的不断深入, 注册会计师行业迅速发展, 会计师事务所的规模、业务范围等也相应不断扩大。为加强行业纪律, 更好地进行行业管理, 杨纪琬教授建议依据《注册会计师条例》的规范性要求, 参照国际行业成熟经验, 成立我国注册会计师职业组织——注册会计师协会。1988年11月财政部批准成立了以杨纪琬教授为首任会长的中国注册会计师协会, 之后各省也相继成立了注册会计师协会。各级注册会计师协会的成立不仅推动了行业规范管理的进程, 同时也为注册会计师制度恢复重建及后续发展提供了可靠的组织保障[3]。

（三）以挂靠方式设立会计师事务所

基于特定时代背景, 在制度恢复重建的早期, 我国注册会计师执业机构被称为“会计顾问处”。可以看出, 其实质上是一个具有行政职能性质的单位。后来尽管名称上改为“会计师事务所”, 但是实质上会计师事务所仍是其挂靠的政府部门、事业单位下的一个附属机构, 其设立需由所挂靠上级主管单位发起。

（四）采用考核办法选拔注册会计师

改革开放初期, 由于注册会计师制度中断时间较长, 为有效应对人才紧缺问题, 根据《注册会计师条例》中相关规定, 该阶段主要是从高级会计师, 或者是会计学教授、副教授、研究员、副研究员并有会计实际工作经验等符合相关条件的会计学者中考核并选拔成为注册会计师。

2初步确立阶段（1991-1998年）

（一）完善行业法制建设

党的十四大确立了社会主义市场经济体制的改革目标, 为完善注册会计师行业建设法制保障, 加强注册会计师行业管理, 维护社会公众利益, 更好地保障经济体制改革顺利进行提供了有利条件。1993年10月, 全国人大常委会通过了注册会计师行业法律法规的核心——《注册会计师法》, 系统规范了诸如注册会计师协会的职能定位、会计师事务所设立方式与业务范围以及注册会计师资格获取方式等注册会计师制度的核心问题。为更好地贯彻落实《注册会计师法》, 财政部、注册会计师协会先后制定颁布了多项行业管理制度, 具体规范涉及会计师事务所设立审批、业务检查以及注册会计师注册管理、继续教育等事项, 初步形成了基于《注册会计师法》这一核心法规而构建的较为完善的行业管理制度体系。

（二）实现两会联合

由于历史的原因, 当时我国的独立审计行业形成了一种由审计部门主管的注册审计师以及由财政部门主管的注册会计师“两师”并存的格局, “两师”对应的“两会”分别为注册审计师协会与注册会计师协会两个行业自律组织。这种情况使得政府部门无法对行业实施统一的监管, 从而不利于行业内的有序竞争, 阻碍了行业的持续健康发展。鉴于此, 1995年6月, 财政部联合审计署共同发布《关于中国注册会计师协会、中国注册审计师协会实行联合的有关问题的通知》, 决定对之前分属两部门管理的注册会计师协会与注册审计师协会予以整合[4]。1996年6月, 在中国注册会计师全国特别代表大会上, 通过了新的《中国注册会计师协会章程》, 其中对注册会计师协会的定位及工作职责进行了具体的规范, 新章程的颁布实施标志着“两会”的成功联合, 此举实现了注册会计师行业在协会、资格、机构、市场、管理等方面的统一, 推动注册会计师行业管理迈入了新阶段。

（三）确立行业考试制度

在制度恢复重建阶段, 我国明确规定注册会计师资格获取采取考核评审方式, 因此当时通过考核的主要是符合一定条件的财务人员或相关专业学者等。考核评审制为我国注册会计师人才队伍的迅速恢复发挥了巨大作用, 但同时也造成了注册会计师行业建立初期执业人员年龄偏大等问题。随着上海、深圳两个证券交易所的相继成立, 我国资本市场逐渐繁荣起来, 相应对注册会计师行业的规范发展和执业人员的专业素质提出了更高的要求。为建立我国注册会计师考试制度, 以便更加科学地遴选行业人才和更好地满足资本市场需求, 在充分吸收国外注册会计师考试及国内类似考试有益经验的基础上, 注册会计师协会研究制定了合理且更适应我国经济社会发展需要的行业人才选拔制度。1991年财政部颁布了《注册会计师全国第一次考试、考核办法》, 明确了我国注册会计师考试组织等方面的工作由财政部下属的注册会计师考试委员会负责[5]。同年12月, 我国注册会计师首次全国统一考试的成功举行, 标志着我国注册会计师考试制度的正式确立, 开启了我国通过高标准、严规范的考试途径选拔注册会计师的新篇章。1994年颁布实施的《注册会计师法》, 通过法条形式将举办注册会计师考试的职能赋予了注册会计师协会, 明确了通过全国统一注册会计师考试是获取注册会计师资格的唯一途径。此后, 作为考试的组织管理者, 注册会计师协会发布了涉及规范考务组织、评卷管理、成绩管理等具体环节的注册会计师考试组织管理制度体系, 规范了考试组织管理, 有效保证了后续注册会计师考试工作的顺利进行。

（四）确立行业继续教育制度

为逐步提高注册会计师的专业素质, 1992年7月注册会计师协会发布了《注册会计师教育要求和培训制度 (试行) 》, 其中明确提出了“提高注册会计师专业素质, 是提高注册会计师业务质量的基础, 提高专业素质的途径, 主要有教育培训和实践锻炼两个方面”, 这是我国注册会计师继续教育首次以专门制度规范的形式出现。1996年, 注册会计师协会发布实施了《注册会计师后续教育培训制度 (试行) 》, 该文件明确了注册会计师必须接受后续教育培训, 后续教育的培训对象分为主任会计师、部门经理、项目经理和一般执业人员等四类, 后续教育的方式为脱产后续教育和非脱产后续教育两类。同时, 制度对中国注册会计师协会及各级地方注册会计师协会在继续教育中需履行的职责进行了明确规定, 指出各级注册会计师协会应对注册会计师后续教育培训工作实施检查。该制度的颁布实施对于注册会计师执业素质和执业质量的提高发挥了积极的作用, 同时也为后续行业继续教育制度变迁积累了经验。

（五）建立注册会计师执业标准体系

为更好地规范注册会计师执业行为, 提高注册会计师行业公信力, 我国积极借鉴学习国际先进经验, 于1994年10月成立了我国注册会计师独立审计准则组, 审计准则组担负着研究制定具有我国特色的独立审计准则的光荣任务。次年12月, 注册会计师协会正式颁布了第一批共10个准则, 其中明确了独立审计准则是中国注册会计师职业规范体系的重要组成部分, 主要包括基本准则、具体准则与实务公告、执业规范指南三部分。为更好地规范注册会计师的执业行为, 进一步促进注册会计师行业的健康发展, 1996年12月, 中国注册会计师协会又颁布了第二批包括《独立审计具体准则第9号——内部控制与审计风险》《中国注册会计师职业道德基本准则》等在内的共11项准则。至此, 在以杨纪琬教授等为代表的老一辈会计学者的不懈努力下, 我国注册会计师执业规范基本框架初步形成[6]。

3体制创新阶段（1998-2004年）

（一）会计师事务所脱钩改制

囿于历史因素, 在制度恢复重建期, 我国会计师事务所主要实行挂靠制度, 随着改革的深化、行业的发展, 政府部门办会计师事务所的热情也随之高涨, 当时几乎所有的政府部门都挂靠有会计师事务所。挂靠体制使得会计师事务所在实质上成为政府部门的子机构, 并引发了一系列影响注册会计师行业发展的突出问题。一方面, 在具体业务承接时, 会计师事务所往往依靠其背后的政府部门的公权力去进行不正当竞争, 严重破坏了市场的公平性;另一方面, 挂靠制度使得注册会计师的独立性受到影响。为消除上述弊端, 1999年4月, 财政部下发了《会计师 (审计) 事务所脱钩改制实施意见》, 指导我国会计师事务所与所挂靠部门脱钩, 实现会计师事务所与挂靠单位的人员脱钩、财务脱钩、业务脱钩、名称脱钩。脱钩改制使会计师事务所真正成了以注册会计师为投资主体发起设立、独立承担法律责任的市场中介组织, 使注册会计师增强了风险意识, 为后续注册会计师行业顺利发展打下了坚实的基础。

（二）行业监管机制创新

2001年, 国内发生了银广夏等一系列财务造假案件及与之关联的注册会计师审计失败案件;国际上, “安然事件”的爆发使得民众对注册会计师行业的自律管制模式产生了极大不信任感, 并对注册会计师的公信力产生了极大怀疑。国内外行业形势的变化在客观上要求我国加强对注册会计师行业的管理并创新监督方式, 以更好地满足公众对行业执业质量的期待, 并促使注册会计师更好地担负起“经济警察”的职责。2002年11月, 财政部下发了《关于进一步加强注册会计师行业管理的意见》, 明确了由财政部相关职能机构行使原委托给注册会计师协会行使的行业行政管理职能, 此后注册会计师协会专注实现其行业自律管理职能。具体而言, 财政部门加强履行审批会计师事务所、审批注册会计师执业准则和规则、对违法的会计师事务所和注册会计师实施行政处罚等行政职能;注册会计师协会则主要在加强自律性管理、维护注册会计师合法权益、提供专业支持和法律援助等方面发挥作用。自此, 我国注册会计师行业进入了政府管制为主、行业自律为辅的新时期。行业监管机制的创新, 促进了行业危机期的平稳过渡, 更好地保障了行业的持续健康发展。

（三）实现注册会计师协会运行机制创新

会计师事务所完成脱钩改制后, 注册会计师协会通过加快自身变革, 加强对会计师事务所与注册会计师的监督, 提升行业管理效率成了应有之举。为更好地规范行业自律发展, 在认真调研、紧密联系实际的基础上, 注册会计师协会进行了行业运行机制的创新, 明确把自律管理体制分为以下三个方面:组织决策以协会理事会和常务理事会为核心, 行业日常管理及服务以会员为中心, 具体执行层面以协会秘书处为主体。在此基础上, 各级地方注册会计师协会大力创新并完善了行业管理和服务职能, 通过不断变革管理方式方法, 使得行业运行机制实现重大创新, 运行效率不断提升, 行业整体管理水平显著提高。

4快速发展阶段（2004-2012年）

（一）大力推进会计师事务所做大做强

2007年5月, 注册会计师协会发布和实施了《关于推动事务所做大做强的意见》, 旨在推动会计师事务所做大做强, 提高行业发展质量, 更好地服务于经济社会发展。同年12月, 财政部等九部委联合发布了《关于支持会计师事务所扩大服务出口的若干意见》, 其中明确指出鼓励注册会计师行业扩大会计服务出口, 鼓励会计师事务所通过新设、收购等方式设立境外业务机构, 积极树立良好的会计师事务所国际品牌, 更好地服务我国企业“走出去”战略。2009年10月, 国务院办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》, 意见中提出了力争用5年左右时间实现会计师事务所的规模结构优化、执业领域大幅度拓展、执业环境显著改善等发展目标。其后为更好地实践行业发展理念, 财政部发布了《会计师事务所财务管理暂行办法》等规章, 对民众关心的事务所财务管理等问题作出了系统规定, 从制度方面进一步对会计师事务所内部治理机制予以优化。2010年7月, 财政部等部委联合发布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》, 规定的颁布实施有助于会计师事务所突破发展过程中组织形式选择所带来的瓶颈, 促使我国大中型会计师事务所的组织形式全面转向特殊普通合伙形式, 使得行业做大做强战略有了完善的组织制度保障。

（二）深入推进准则国际趋同战略

注册会计师协会在第四次全国代表大会上成立了包括审计准则委员会在内的7个专门委员会, 标志着我国审计准则建设进入了新阶段。2006年, 注册会计师协会正式发布了48项注册会计师执业准则, 执业准则的实施标志着充分结合我国经济实际、顺应国际趋势的执业准则体系正式建立。2010年, 注册会计师协会借鉴国际审计准则的最新成果, 对38项注册会计师审计准则及应用指南进行修订。其后又修订了《财务报表审计工作底稿编制指南 (第二版) 》及《小型企业财务报表审计工作底稿编制指南》, 为新准则的顺利实施打下坚实基础。同年11月, 在吉隆坡我国审计准则委员会与国际审计与鉴证准则理事会发表联合声明, 明确了我国最新修订的审计准则已实现与国际审计准则的持续全面趋同。

（三）全面实施行业人才战略

随着我国社会主义市场经济体制改革的不断深化, 经济社会对注册会计师行业的要求越来越高, 原来的注册会计师培训制度已经难以满足市场对注册会计师继续教育工作的要求。鉴于此, 2005年6月注册会计师协会发布了《关于加强行业人才培养工作的指导意见》, 其中明确提出了要充分调动各方力量, 全面提升继续教育水平、大力培养高层次行业人才、培养高质量后备人才等意见。次年9月, 注册会计师协会发布了《中国注册会计师继续教育制度》, 该制度在1996年的《注册会计师后续教育培训制度 (试行) 》的基础上进行了诸多修订, 修订内容主要包括:增加了对培训机构的规定, 指出专业培训机构是承办培训项目的主要力量之一;作为原则类规范, 继续教育制度不再规定具体的培训内容;明确了继续教育的形式分为“有组织形式”和“其他形式”两类;缩短了继续教育考核的周期, 将周期由3年改为2年等。2007年10月, 注册会计师协会发布实施《中国注册会计师胜任能力指南》, 从专业知识、职业技能、职业价值观等方面对注册会计师行业人才培养工作做出了全面的规划和指导。2010年9月21日, 财政部制定了新中国成立以来第一个全国中长期会计人才发展规划——《会计行业中长期人才发展规划 (2010~2020年) 》, 对注册会计师行业未来十年人才发展目标等进行了详细规划, 如提出到2020年培养造就2600名具有国际认可度的中国注册会计师, 推荐其中50名左右的高端人才到国际性或区域性会计审计组织任职或服务等, 规划的颁布为注册会计师行业人才发展提供了清晰的行动纲领。

（四） 改革行业考试制度助力行业做大做强

为适应经济发展新形势, 更好地选拔注册会计师行业人才, 注册会计师协会于2009年1月制定发布了《注册会计师考试制度改革方案》, 明确了考试制度改革的目标及内容等主要方面。2009年3月, 财政部发布了修订后的《注册会计师全国统一考试办法》, 该办法对注册会计师考试阶段类型、科目设置、合格成绩有效期等内容进行了具体修改。改革对旧考试制度规定的科目进行了科学合理的分拆及整合, 主要体现为将原有考试制度中规定的一个阶段的考试调整为专业阶段和综合阶段两个阶段的考试。专业阶段设会计、审计、税法等6科, 为适应社会经济发展需要, 较之前考试科目增加了公司战略与风险管理1科, 重点考察注册会计师行业基础知识;综合阶段设职业能力综合测试1科, 主要以案例题目的形式, 重点考察考生在模拟执业环境中整合运用专业知识解决具体问题的能力。此次改革对创新注册会计师执业理念和技术、增强注册会计师职业判断能力、促进注册会计师行业做大做强有着重大意义。

5深化改革阶段（2012年至今）

（一）修订法律法规, 完善行业制度保障

2014年8月, 全国人大常委会通过了关于修订《注册会计师法》的决定。本次《注册会计师法》的修订主要包括以下三方面内容:一是因中外合作会计师事务所已经退出历史舞台而删除了《注册会计师法》中有关合作会计师事务所的相关规定;二是将会计师事务所的设立审批权限下放到省级财政部门;三是将外国会计师事务所在我国内地设立常驻代表机构所需的审批事项予以取消[7]。深化改革阶段, 为更好地适应经济社会发展新趋势、应对行业出现的新问题, 我国制定了涉及行业相关问题的各类制度及管理规范, 主要涉及延长会计师事务所轮换期限、强化会计师事务所内部治理等。伴随着相关制度规范的实施, 我国注册会计师行业已基本形成了以《注册会计师法》等法律法规为核心、以部门规章为基础、以行业执业规范为保障的较为完善的行业制度体系, 如图所示。

（二） 深入推进会计师事务所做强做大

在“总结过去、立足当下、着眼未来”理念的指引下, 2012年注册会计师协会制定并发布了《关于支持会计师事务所进一步做强做大的若干政策措施》。该文件针对注册会计师行业做强做大最突出、最迫切、最需要解决的重大问题, 明确了各项专门举措。主要包括:采取系列奖金扶持激励政策, 激励和支持会计师事务所做强做大;加大行业高端人才培养力度, 助力会计师事务所做强做大;大力引导会计师事务所拓展新业务, 针对市场需求和行业实际, 有的放矢, 重点施教, 提高会计师事务所对境内外上市公司、特大型企业集团等的专业服务水平;大力引导会计师事务所拓展新业务, 鼓励会计师事务所大力开发诸如管理咨询、企业破产重组等非审计业务。2013年, 注册会计师协会制定发布了《关于提升注册会计师行业服务金融业发展能力的若干意见》, 进一步促进了会计师事务所做强做大战略的深入实施。深化改革以来, 我国注册会计师行业发展成果显著, 2012~2017年我国注册会计师行业业务收入呈较大幅度增长。在行业整体规模不断扩大的同时, 会计师事务所不断巩固和拓展审计鉴证业务, 开发咨询业务, 优化行业结构布局, 提高非审计收入占比, 努力实现行业做强做大战略。

（三） 放管结合优化行业服务

为更好地解决内地企业海外上市面临的财务报告审计问题, 提升我国内地企业境外上市审计质量, 更好地支持和服务我国企业“走出去”战略, 2015年5月, 财政部出台了《会计师事务所从事中国内地企业境外上市审计业务暂行规定》。同时, 随着我国市场经济的不断发展, 注册会计师行业违法违规行为以一些新的形式显现, 例如通过关闭会计师事务所及转移主要责任人员等方式逃避相应的执业处罚、借用或冒用其他单位的名义承办业务等。为加强注册会计师行业管理, 2017年8月, 财政部发布了新修订的《会计师事务所执业许可和监督管理办法》。此办法的颁布实施使注册会计师行业在社会主义市场经济中得以发挥更大的作用。为进一步激发会计服务市场活力, 2018年2月, 财政部印发了《其他专业资格人员担任特殊普通合伙会计师事务所合伙人暂行办法》和《关于推动有限责任会计师事务所转制为合伙制会计师事务所的暂行规定》两个配套办法。两个办法首次在部门规章层面明确了其他专业资格人员可以担任特殊普通合伙会计师事务所的合伙人, 并通过规范性文件作了具体规范, 这不仅有利于会计师事务所在巩固传统审计鉴证业务的基础上拓展业务领域、不断提高服务水平和综合实力, 还有利于会计师事务所特别是大中型会计师事务所优先选择特殊普通合伙组织形式, 进一步提升行业社会公信力。

（四）审计准则趋同, 助力“一带一路”

2015年年初, 国际审计与鉴证准则理事会发布了修订后的国际审计报告准则, 新准则改革了沿用多年的审计报告标准模式, 进一步丰富了审计报告所能提供给相关使用者的信息。2018年1月1日起, 与国际审计准则趋同的我国新审计报告准则全面实施, 为更好地体现企业风险等因素, 新准则的主要变革有:要求在上市公司审计报告中加入关键审计事项段, 该段落的增加使报告使用者得以更好地了解注册会计师审计工作中遇到的相关企业重难点问题, 增强了审计报告对于使用者的决策有用性;在执业过程中充分强调注册会计师对企业持续经营等方面的关注, 从而充分满足报告使用者对上述重点事项的关注。通过审计准则的不断修订, 我国注册会计师行业更好地承担起了“走出去”战略所要求的职责, 更好地完成“一带一路”建设所赋予的光荣使命[8]。同时, 我国建立了意见反馈机制和委员支持机制, 就相关国际审计准则征求意见稿及时进行研究并反馈意见, 积极参与国际审计标准的制定工作, 提高了我国注册会计师行业在国际标准制定中的话语权。

参考文献

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[2]高一斌.大师风范精神长存——纪念杨纪琬同志诞辰100周年[J].会计研究, 2017 (11) :5~11.

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[5]中注协考试部.注册会计师考试制度介绍[J].中国注册会计师, 2015 (8) :24~28.

[6]刘明辉.杨老是中国注册会计师独立审计准则体系建设的掌舵人[J].会计研究, 2017 (11) :22~25.

[7]杨晓磊.我国注册会计师行业的制度变迁方式和创新[J].财会月刊, 2007 (3) :55~57.

[8]刘明辉, 汪寿成.改革开放三十年中国注册会计师制度的嬗变[J].会计研究, 2008 (12) :15~23.

文章节选自徐玉德 温泉：“改革开放四十年中国注册会计师制度回顾与展望”，财会月刊 2018,(21),3-11。

封面图片、编辑：傅春燕