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国际财务会计准则理事会（以下简称IASB）于2019年12月发布了征求意见稿《一般列报与披露（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），征求意见截止日为2020年6月30日，我国财政部会计司就该征求意见稿在国内公开征求意见。该征求意见稿通过后将成为一项新的国际财务报告准则，取代现有的《国际会计准则第1号——财务报表列报》（以下简称IAS1）。征求意见稿着重修订了现有财务报表中的利润表，并附带修改了现金流量表与资产负债表，旨在满足投资者对财务报表信息可比性与透明度的需求。

一、修订财务报表列报的主要背景

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投资者认为，现有财务报表信息还存在以下缺陷。

（一）

利润表结构单一，缺乏规范的小计项

1. 未要求列报“经营利润”，已自愿列报的口径不一致

IAS1仅对小计项做了原则性的规定，未明确规定“收入”与“综合收益”之间的具体小计项，导致处于不同行业、甚至同一行业的不同企业之间的利润表结构与内容存在较大的差异，而多样化的利润表使投资者难以比较企业间的财务业绩。例如，有些企业在利润表中列报了“经营利润”小计项，因准则并未明确界定“经营利润”，实务中对于如何计算经营利润就存在不同的口径。IASB根据抽取的100家样本企业分析发现，其中有63家企业报告了经营利润，但其中至少有9种不同的定义。如对于设定受益计划产生的利息费用是否包含在“经营利润”项下，调查发现有52家未包含、25家包含、而另外23家则不明确。投资者认为“经营利润”小计项信息对于其评估企业的业绩趋势以及作为预测未来现金流量的起点具有价值含量，利润表中应列报“经营利润”小计项，并且建议准则制定者规范“经营利润”的内涵与口径。

2. 权益法核算的联营或合营企业的净利润份额列报位置不统一

实务中，企业在利润表的不同位置列报来自联营或合营企业的净利润份额，而且利益相关者对这部分信息的最佳列报位置持有不同的观点。投资者认为，联营与合营企业未受企业控制、对联营与合营企业的投资收益来自对方的净利润，如果将联营与合营的净利润份额包含在“经营利润”小计项下，会扭曲“经营利润”信息；而部分财务报表编报者认为，有些联营与合营企业的业务与企业的主营业务活动是密切相关的，企业在对外沟通其经营业绩时应包括来自联营或合营企业的净利润份额。

（二）

信息细化分解不足，不利于投资者进行分析决策

1.利润表可以选择按性质或功能列报费用，但未能提供最有用的信息

IAS1规定，如企业选择按性质列报费用，需列示各项费用的具体性质，例如人工、折旧、原材料、运输费等；而如选择按功能列报，则需列示费用的具体功能，例如营业成本、管理费用、销售费用等项目，这两种方法各有优势，均能为报表使用者提供有用的信息。但投资者认为，实务中，许多企业并未按其所处的环境选择为投资者提供最有用信息的方式列报费用，而且有些企业兼用“性质”与“功能”两种方式列报，从而使得利润表中关于费用的信息正在丧失其有用性。此外，也有投资者认为，按性质比按功能列报的费用信息更有利于预测，建议IASB要求所有的企业按照性质列示费用。

2. 缺乏非经常性损益信息，不利于投资者预测未来现金流量

非经常性损益是在近期内不会重复发生的收入与费用，非经常性损益信息对于投资者预测企业未来的现金流量是有用的，但国际财务报告准则（以下简称IFRS）目前并未明确要求披露这些信息。实务中，已有较多的企业披露非经常性费用，也有些企业披露了非经常性收入。然而，企业提供这些信息的方式千差万别，而且也未披露为何将这些项目界定为非经常性损益。因此，投资者建议IASB制定关于非经常性损益的披露要求。

3. 费用“其他”项金额偏大，未能满足投资者的分析需求

投资者认为，有些企业提供的财务报表项目明细信息不能满足其分析需求。例如，有的企业披露大额的“其他”费用，投资者无法了解“其他”具体包含哪些项目。但也有的投资者提出，有些企业披露过分明细的信息，反而掩盖了重要的信息。总而言之，投资者认为，IASB应该对“其他”项的披露进行规范。

（三）

管理业绩指标信息有用，但不够透明与规范

许多企业披露了管理业绩指标信息。投资者认为，这些信息对于了解管理者如何评价和管理财务业绩是有用的，但这部分信息的披露质量不高，未能清楚阐述下列问题：（1）这些业绩指标是如何计算的？（2）这些指标为何能反映对企业业绩的评价？（3）这些指标如何与IFRS规定的小计项相衔接？

IASB对100家样本企业进行分析后发现，有许多企业运用在年报中披露的管理层业绩指标，实务中披露的业绩指标信息各异，有33%的企业用调整后净利润、29%企业用调整后经营利润、20%的企业用调整后息税折旧摊销前盈余（EBITDA）、11%用调整后息税前盈余（EBIT）。

二、利润表的主要变化

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为了回应投资者改进业绩报表的上述强烈需求，提高财务报表信息与信息使用者的沟通质量，IASB决定优先考虑主要财务报表项目，聚焦于改进利润表的业绩信息，并附带修订现金流量表与资产负债表。

（一）

要求新增列报三个小计项

IASB建议将收入与费用分为四大类，包括经营活动、对一体化联营与合营企业的投资、投资活动以及筹资活动；并在利润表中新增三个小计项，包括经营利润、经营利润以及来自一体化联营与合营企业的收益和费用、息税前利润，要求每个小计项从不同视角反映企业的财务业绩，从而为投资者提供相关的信息；此外，要求各企业提供的利润表结构保持一致，以方便投资者进行比较分析。IASB举例说明了修订后的利润表结构，如表1所述。

表1 修订后的利润表结构

1. 经营活动。经营活动与“经营利润”小计项包括企业主营业务活动的收入与费用。这类信息通常作为缺省设置，即除非被分为其他类别，企业的收入与费用就自动归入经营活动。

2. 对一体化联营与合营企业的投资。实务中，权益法核算的对联营与合营企业的回报与企业的经营利润分开列报。基于联营与合营企业的主营业务活动与企业自身的主营业务活动是否密切相关，IASB建议将其分为一体化与非一体化的联营与合营企业两种类型。其中，一体化的联营与合营企业不能独自或很大程度上独立于企业的其他资产产生回报，企业来自一体化联营与合营企业损益的份额与其他仅通过独立投资产生的回报具有不同的性质，可以理解为与企业的经营活动密切相关。

为了回应利益相关者对联营与合营企业损益的份额列报位置的不同观点，IASB决定采取一种平衡的方法，即来自权益法核算的联营与合营企业的收入与费用不包括在经营利润之内；因一体化联营与合营企业的损益份额与经营利润的关系更为紧密，应紧临经营利润的位置列报，并增设经营利润以及来自一体化联营与合营企业的收益和费用小计项。

3. 投资活动。企业进行投资活动产生的回报独立于企业的其他资产，例如，企业持有的投资性房产或其他企业的股权与企业主营业务的资产产生的回报相互独立。投资者通常将这类独立投资产生的回报与企业的经营业绩相区分。投资活动类信息旨在反映企业基于独立投资产生的损益以利于投资者做决策。对非一体化联营与合营企业的损益份额因独立于企业的其他资产产生回报，符合投资活动类特征，应被归到投资活动中。

4. 筹资活动。筹资活动以及息税前利润小计项将帮助投资者比较企业在筹资决策影响前的业绩。筹资活动类信息具体包括来自现金及现金等价物的利息收入、筹资费用、以及养老金负债和准备金的实际利率摊销额。

上述分类仅针对一般企业，如果企业的主营业务就是投资或筹资活动，例如银行或投资企业，则应将上述投资活动或筹资活动的收入与费用列报为经营利润。此外，值得注意的是，尽管利润表结构分为经营活动、投资活动与筹资活动，与现金流量表的经营活动、投资活动、投资活动一致，但IASB并未试图将两者一一对应。特别是针对投资活动，IASB对投资活动信息在利润表与现流表中的定位不同，在利润表中，投资活动信息强调“单独投资”的结果；而现金流量表中的投资活动信息重在反映长期资产投资并在未来能产生回报的现金流。

（二）

以更有用的方式分解信息

1. 对费用列报问题的回应。针对费用列报在实务中存在的问题，IASB并未倾向于要求按一种方式列报费用，而是要求企业评估按哪种方法列报能提供最有用的信息。IASB进一步表明，企业不能再随意选择按性质还是按功能列报费用，将出台一系列的判断指标，以帮助企业评估哪种方式能提供最有用的信息，并且强调企业不能混合运用性质与功能列报费用。

2. 非经常性损益。如果合理预期某项收益或费用在未来几个年报期间不再发生，即具备有限的预测价值，IASB将这些收益或费用界定为非经常性损益，并要求企业在附注中单独披露非经常性损益的具体信息：包括（1）当期确认的金额；（2）描述其是如何产生的，以及为何界定为非经常性损益；（3）利润表中的哪些项目包括非经常性损益；（4）如果企业选择按功能列报经营费用，则需按性质披露分析各项费用的构成。

3. 其他项目。针对不同性质但不重要的项目，征求意见稿允许企业将其归为一组。例如，企业可以在利润表中将众多不重要的费用归为一类，但IASB建议用有信息含量的名称对该类别进行标记，而不是仅标明“其他费用”。此外，如果企业在利润表中无法精准概括名称，则应在附注中打开披露该组项目的明细内容。

（三）

披露管理层业绩指标信息

管理层业绩指标是指在财务报表范围之外用于对外沟通管理层对企业业绩评价的具体标尺、对IFRS界定的小计项进行补充的合计或小计项。IASB要求管理层在财务报表附注中披露所采用的业绩指标，并包括与IFRS界定的小计项之间的调节过程。

1. IFRS指定的小计或合计项。具体包括：征求意见稿建议新增的小计项，折旧摊销前经营利润，毛利以及其他如净利息收益、税前利润与持续经营利润小计项等，管理层业绩指标范围不应包括这些小计项。

2. 针对管理层业绩指标，理事会暂定了下列几点。（1）管理层业绩指标很少能满足利润表小计项的条件；（2）企业可以确定一个以上的管理层业绩指标，如果认为利润表中的小计项已能满足其对外沟通的需求，也可以不披露管理层业绩指标；（3）基于管理层业绩指标是定制的，IASB不打算规范如何计算管理层业绩指标；（4）业绩指标仅指收益与费用的小计项，而不是所有非准则规范的指标，如自由现金流等现金流量指标、权益回报率等比率指标、持续货币收入增长率等增长率指标。

3. 具体披露要求。理事会建议在附注中单独披露管理层业绩指标信息。具体包括：（1）每个指标与IFRS界定的最具可比的小计或合计项之间的调节过程；（2）每一调节项目对税收以及少数股东权益的影响；（3）披露管理层对业绩指标的观点以及该指标是如何计算的；（4）解释企业计算管理业绩指标的任何改变。调节过程举例如表2所示。

表2 管理层业绩指标与IFRS界定的经营利润小计项的调节表

当然，也有利益相关者担心在财务报表中披露这些指标会突显其重要性，甚至可能会产生误导信息。但IASB认为，管理业绩指标能有效补充IFRS界定的业绩项目信息，通过管理层的视角了解其对企业业绩与管理的评价，可以为投资者提供更有用的信息。

三、预期带来的影响

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（一）

对主要财务报表的影响

征求意见稿对三张财务报表与附注的修订及预期带来影响如表3所示：

表3 对主要财务报表的预期影响

（二）

对其他准则的影响

1. IAS1。IAS1将被一项新国际财务报告准则替代，原准则的内容将分成三种情形：其一是部分内容被替代；其二是部分内容仍将沿用、仅对措辞做有限改动；其三是部分内容直接移至《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》与《国际财务报告准则第7号——金融工具：披露》中。

2.《国际会计准则第7号——现金流量表》。征求意见稿涉及修订现金流量表的出发点在于消除现有分类与列报的多样性。例如，对利息与股利的分类不一致，间接法编制经营活动现金流量的起点不一致，有些企业用税后利润、而有些则用经营利润或税前利润。征求意见稿建议在运用间接法编制经营活动现金流的唯一起点是经营利润；要求区分来自一体化与非一体化联营与合营企业投资带来的现金流量，以便与利润表相呼应；删除利息与股利列报的可选择性。

3. 《国际财务报告准则第12号——在其他主体中权益的披露》。补充一体化与非一体化联营与合营企业的定义，并要求分别披露相关的内容。

4. 《国际会计准则第33号——每股收益》。计算调整后每股收益的分子仅限于IFRS规定的小计项或者管理层业绩指标，以及相应归属于母公司的普通股股东的部分。

5. 《国际会计准则第34号——中期财务报告》。要求在中期财务报表中披露管理层业绩指标的信息。

6. 《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错》。将准则名称改为《国际会计准则第8号——编制基础、会计政策、会计估计变更和差错》，将原IAS1中关于财务报表一般特征的要求，如对重要性的定义不加修改直接移入。

7. 《国际财务报告准则第7号——金融工具：披露》。将原IAS1关于分类为权益工具的可回售工具的披露要求直接移入。

（三）

对我国财务报表的影响

1. 利润表。尽管我国的利润表比IAS1规定的报表结构多一些小计项，但如果征求意见稿通过后，因利润表结构的改变，也会对我国的利润表带来影响。特别是我国利润表按功能列示经营费用，如果在某些情形下要求按性质来列示经营费用，则无论是对于报表编制者还是报表使用者而言，都有一个重新认知和理解的过程，而且转换成本可能较大。

2. 现金流量表。现金流量表补充资料部分，如果编制起点改成经营利润，那么按间接法调整编制经营活动现金流量的过程也将发生改变。

3. 附注。附注要求增加披露管理层业绩指标与非经常性损益信息，尽管我国监管部门已要求上市公司披露非经常性损益，但有可能具体的内涵与范围会发生改变。而若将管理层业绩指标作为附注内容的一部分，对会计师与审计师而言都将面临一项新的挑战。