近日，美国《华盛顿邮报》指责乌克兰马达西奇公司向中国出售航空发动机是“拿着美国纳税人的钱，却在美国背后捅刀” 。这一指责激起乌克兰企业及政界的强烈反应，认为美国的干涉将可能导致乌克兰企业破产，“数千名具有高水平专业技能的乌克兰人失业”。

走出去智库（CGGT）观察到，乌克兰的航空业一直是中乌两国经贸合作的重点领域，此外，双方在信息技术、能源、农业、化纤、基础设施等领域的经济技术合作也在稳步推进。经历了2014-2015的动荡之后，乌克兰经济正在全面复苏。与此同时，乌克兰是最早对中国“一带一路”倡议作出积极响应的国家之一，2015年便与中国商签了共建丝绸之路议定书，成为首批参与“一带一路”倡议的国家之一。乌克兰的能源、农业、工业、基础设施等是中国投资者密切关注的领域。

企业在赴乌克兰投资前，必须对其政策、法律、经商环境、文化等各方面进行深入细致的了解，其中税收制度需要重点关注。乌克兰的整体税收体系是怎样的？2018年新实施的税收修订案有哪些新的变化？对于航空、能源、农业等优势领域，乌克兰政府采取了哪些税收优惠措施？走出去智库（CGGT）今日刊发战略合作伙伴——全球领先金融财税机构中审众环—Mazars会计师事务所撰写的《乌克兰税收指南》中的相关内容，供中国走出去企业管理者和投资者参阅。

要点

1、2018年1月1日起，乌克兰实施新的税法修订案，该修订案主要在企业所得税、转移定价规定、增值税等方面做了修订。

2、乌克兰税法和其它相关法律对外国投资者在乌克兰投资,经营给予与本国居民相同待遇,并没有针对外国投资者和公司提供任何特殊待遇。

3、乌克兰政府为航空工业,能源部门,造船,电影制作,教育服务,婴儿食品制造等 行业供了一系列增值税豁免的规定。乌克兰政府旨在通过增值税优惠政策支持重点行业发展并吸引投资:

——以制造为目的的进口某些设备的增值税可以按月分期支付,最长不超过24个月(至2020年12月31日)；

——对优先行业投资项目进行投资的实体有可能延期支付进口增值税(至2022年12月31日)。

4、农业生产企业在2017年1月1日至2022年1月1日期间可能获取一定财政补贴以发展农业生产部门和促进农产品的生产。农产品生产企业需提交相应财政年度的增值税纳税申报,同时在申请表中注明农业活动产生的增值税金额以及农业活动所占总收入比例。

正文

文 / 仇 喆

中审众环—Mazars会计师事务所中国业务部中东欧地区总监

一. 2018年1月1日生效的主要税收政策

2017年12月7日，乌克兰最高议会通过了2245-VIII号议案，旨在对税法政策进行修订。2017年12月30日乌克兰总统正式签署并通过了税法修订案，相关规定从2018年1月1日起正式实施。

（1）企业所得税的主要变化：

• 延长企业所得税纳税申报截止日期至纳税年度结束的60天。(从2月9日延长至3月1日)。该规定将从2017年的纳税申报开始适用，即2017年的纳税申报截止日期为2018年3月1日；

• 单一税纳税人将不再需要对获取的股利收入预缴企业所得税(包括农业生产企业和采用FAT体系的纳税人)。单一税纳税人需要就向非税收居民支付股利预提预扣税。税收居民从单一纳税人获取股利收入时需要缴纳企业所得税，但无需预提预扣税。

（2）转移定价规定：

• 延伸对关联方的定义；

• 引入对非税收居民和其设立在乌克兰的常设机构之间交易的转移定价控制规定。

（3）增值税主要变化:

• 为加强增值税管理,阻止增值税发票注册的规定推迟至2018年3月1日实施；

• 某些进口的机械设备可能在2年时间分期支付进口增值税，旨在推动外商在乌克兰进行投资(有效期截止至2020年12月31日)；

• 进口电动车将豁免增值税和进口关税(有效期截止至2018年12月31日)；

• 每月3笔个人开展的进口活动将豁免增值税和进口关税(从2019年1月1日起正式实施)；

• 2018年9月1日至2021年12月31日期间出口大豆，2020年1月1日至2021年12月31日期间出口油菜籽将获取临时性增值税豁免(相关农业生产企业将无法获取增值税退税)；

• 进口和供应国家批准的医疗器械将适用7%的增值税税率。

（4）其它主要变化:

• 升“大型纳税人”的门槛：上一财政年度收入超过5000万欧元(之前为10亿格里夫纳)或支付税金超过100万欧元(之前为2000万格里夫纳)的纳税人；

• 升消费税(例如，对香烟的消费税税率提升了30%)；

• 纳税人可以对由于纳税机关不作为或非法执法对纳税人的利益带来的侵害提起赔偿要求。

表1 2018年适用税率

同时乌克兰与卢森堡和马耳他之间签署的免双重征税协定也在2017年批准并于2018年1月1日正式生效实施。

二. 税收体系

2.1 乌克兰税法体系

乌克兰税法体系主要包括:

• 乌克兰国家宪法

• 乌克兰税法

• 乌克兰社保法

• 乌克兰海关法

• 乌克兰进出口法

• 乌克兰议会通过的国际税收协定

• 乌克兰监管机构就税收征管颁布的相关法令

当国内法与国际税收协发生冲突时，国际税收协定具有优先权。

根据乌克兰税法的规定:

• 税金是法律强制规定纳税人需要无条件支付的金额；

• 费用是指支付人为享受特定的福利,包括享用公共部门,地方政府或其他机构的服务,而被强制征收的金额。

2.2 主要税费

乌克兰税法列示了企业在乌克兰经营过程中可能涉及的所有税种。征收机关按行政等级大致分为两类:

• 国家级别(在乌克兰税法条款中得以体现，对整个乌克兰都具有约束力)

• 地方级别(各地方政府根据乌克兰税法规定的范围自行设定，并在其行政管辖的区域内实施)

乌克兰税法列示并对11种主要税费作详细规定:

• 企业所得税

• 个人所得税

• 增值税

• 消费税

• 环境生态税

• 租金税

• 关税

• 财产税(包括地税、不动产税和动产税)

• 单一税

• 机动车辆税

• 旅游税

除了以上提到的税费，乌克兰纳税人还有可能涉及的税费包括:

• 社保贡献

• 国防税

• 针对移动通讯服务支付的养老金基金

乌克兰税法和其它相关法律对外国投资者在乌克兰投资，经营给予与本国居民相同待遇，并没有针对外国投资者和公司提供任何特殊待遇。

2.3 税收监管机构

乌克兰税务机关具体是指乌克兰国家税务总局及其所属的地方征收机关。

乌克兰国家税务总局作为中央执行机构，主要对地方各级税务局、税务分局、税务所起到监督管理的职能，具体主要负责组织和指导所属地方税务机关的工作，制定法律法规，推广经验，供司法解释。税款的缴纳，检查，纳税人登记的直接管理由地方税务分局执行。

针对大型纳税人(上一财政年度年收入超过5000万欧元或税金支付超过100万欧元的纳税人)税务机关会组织专门的税务检查。

2.4 纳税周期

纳税周期是指纳税人需承担纳税义务并支付相应税金的时间段。

表2 乌克兰纳税周期

2.5 税收监管

税务机关进行税务检查的形式主要包括税务稽核，日常税务检查和税务检查(定期或不定期，远程或现场)。

税务稽核是税务机关对纳税人纳税申报资料进行审核的过程，以确保税款申报的准确性。

日常税务检查主要是在企业现场检查纳税人履行纳税义务的情况，其主要目的是确保税款及时入库，促使纳税人树立依法纳税的意识。

税务检查是以纳税人会计核算资料为基础、运用不同的检查方法对纳税人的纳税情况以及生产经营情况进行全面检查的过程，确保税款缴纳的准确性，实现应收尽收，这种检查方法可以远程执行也可以在企业现场执行。

某些情况下，税务机关可以发起定期或不定期的税务检查。

表3 乌克兰税务检查

注：（1）大型纳税人：上一财政年度收入超过5000万欧元或支付税金超过100万欧元的纳税人。

（2）小型企业：私营企业或雇员不超过50人,并且年收入不足1000万欧元的纳税人。

税务机关在法定纳税申报义务截止日后的1095天(3年)内有权开展税务检查并评估税费义务(包括罚金)。

转移定价属于专项税务审查的范畴。税务机关在受控交易申报义务截止日后的2555天(7年)内有权开展转移定价专项税务检查。该专项税务检查可长达18个月并可以额外延期12个月。

税务检查的结果和检查过程中发现的各种问题将按照特定的格式以报告形式出具。

2.6 税务机关决议

税务机关有权根据税务检查的结果重新计算应缴税金，调整申报的亏损额和增值税抵扣额，税务机关将相关决议以书面形式通知纳税人，纳税人需在10天内缴清税费或申请复议。如果纳税人未在规定时间内作出适当的反应，税务机关将直接向纳税人索取税金或置押其资产(未经税务机关同意不得处置该资产)。

纳税人可对税务机关给予的税务决议申请行政复议或提起法律诉讼。纳税人向地方税务行政部门提出复议请求，如果不满意复议结果，纳税人需在10天内向上一级国家税务局提出复议要求。税务机关有义务在20天内回复复议结果，有可能该过程被延长至60天。如果纳税人依然不满意，可以提交法律诉讼请求。法律诉讼通常耗时较长，一般需经过地方法院,复议法院和最高法院三级。

2.7 违规处罚

对于违反规定的纳税人，税务机关将给予处罚。

表4 乌克兰税务机关对违规行为的处罚

同时，税务机关对迟缴税金的纳税人将给予滞纳金处罚，利息按乌克兰央行利息率的120%收取。

2.8 税收裁定

纳税人可向税务机关提交税收裁定申请以对某些税收政策作进一步澄清。税务机关有义务在纳税人递交申请的25天内予以回复。税收裁定只对交该裁定申请的纳税人具有法律效力和约束力。纳税人在申请税收裁定时无需缴纳任何费用。

依照税收裁定履行纳税义务的纳税人对因此而产生的违反税法规定不付法律责任。当出现税收裁定结果与当前税法有出入时，纳税人有权向法院申请复议。

三.企业所得税

3.1 税率

企业按18%的统一税率缴纳企业所得税。额外的0%或3%的税率分别适用于保险公司和再保险公司寿险和其他险种产生的收入。

年收入不超过300万格里夫纳，并且雇员工资水平至少为法定国家最低工资标准2倍的企业将有可能在2017年至2021年期间适用0%的企业所得税税率，如果满足：

• 2017年1月1日后新成立企业；或

• 2017年1月1日前成立，过去3年年收入不超过3百万格里夫纳，且雇员人数在5至20之间；或

• 2017年1月1日前成立的适用简化税收征管体系的企业，过去3年年收入不超过300万格里夫纳，且雇员人数在5至50之间

3.2 纳税人

根据乌克兰税法定义，纳税人包括：

• 税收居民，在乌克兰境内和境外开展商业活动的法人

• 非税收居民：

– 收入来源为乌克兰

– 作为税收居民代理或行使其他职能的代表处，并且收入来源为乌克兰

3.3 税费缴纳

纳税申报并缴纳相应税金的截止日期为：

• 新成立公司、农业企业或年收入不足2000万格里夫纳的企业以年度为单位申报所得税

• 企业所得税季度申报工作必须在下一季度的40天内完成,年度企业所得税申报工作必须在次年60天内完成

• 申报工作完成10天内企业须缴清当期所得税

• 以下当期实际支付的税费可以用来抵减当期应付企业所得税额：

– 针对股利收入预先支付的企业所得税税金

– 在海外支付的企业所得税税金

乌克兰税法要求针对股利收入征收的企业所得税需要在股利支付之前或支付时同时缴纳，单一税纳税人(包括采用FAT体系的农业生产企业)无需就股利收入预先缴纳所得税。

3.4 企业应税利润的计算

乌克兰税法对于企业所得税税基的计算如下：

• 针对纳税居民企业：会计税前利润(按乌克兰会计准则或国际会计准则编制的损益表所披露的数字)根据税法的规定进行必要的计算调整。如果企业上一财政年度收入水平不足2000万格里夫纳,该纳税人可按照会计税前利润进行申报(须调整以往年度亏损)

• 针对非纳税居民企业：从乌克兰获取的利润,根据不同收入类型,税法对其企业所得税征收的规定有所不同

3.5 针对税收居民的税收规定

应税利润的计算为会计税前利润(按乌克兰会计准则或国际会计准则编制的损益表披露的数字)按照税法的规定重新确认收入总额与准予扣除项目金额,从而计算得出应税利润总额。需要进行调整的事项主要包括：

• 企业结转以前年度税收亏损

• 固定资产和无形资产在会计计算和税法规定下产生的差异，以及固定资产账面跌价

• 预提和暂估的费用，不包含职工薪金和带薪年假

• 坏账损失

• 资本弱化调整

• 证券交易的税前调整

• 投资收益调整

• 转移定价调整

• 与非税收居民发生交易的调整

• 与非盈利机构发生交易的调整

• 与非企业所得税或适用0%企业所得税税率纳税人发生交易的调整

税收亏损结转

企业以往年度产生的税收亏损可在未来作税前扣除，不受时间限制。但不允许在以前年度税前扣除。

资产折旧

固定资产折旧与无形资产摊销必须按照税法要求重新计算。税法详细列示了不需进行折旧的资产类型，资产使用年限,需要进行折旧的资产金额。资产减值部分不得在税前扣除，针对固定资产和无形资产在资产处置或清算时残值的计量也有专门的规定。

2017至2018年间采购并投入使用的机器设备可能允许加速折旧(2年取代之前规定的5年使用年限)。

预提和暂估的费用的调整

在实际发生点所属的纳税期间作为费用允许在税前扣除。预提的员工薪酬和带薪休假的费用允许在计提当期在税前扣除。

银行储备金的税务调整有专门的规定。

坏账准备记提和坏帐损失的处理

坏帐损失的暂估只有在坏帐实际发生时可以在税前扣除。坏账销账在满足一定条件时可以在税前扣除(丧失时效性)。

资本弱化调整

企业当期与非税收居民关联方之间的债务与企业净资产比超过3.5时,利息费用的税前扣除受资本弱化规定的约束。利息费用允许税前扣除的上限为当年未计利息、税项、折旧及摊销前利润的50%。当期未扣除部分可在未来年度无限递延，但每年仅允许扣除不超过未扣除部分的5%。

证券交易的税前调整

证券交易活动的税费需要独立进行核算。证券交易产生的亏损只可以与证券交易的收益抵减。因估值产生的亏损不得在税前扣除。

投资收益调整

从其他企业所得税纳税人和单一税纳税人处获取的投资收益(包括从其他企业所得税纳税人处收取的股利收入)属于免税收入。

对联营企业，子公司和合营企业的投资损失不的在税前扣除。

转移定价

不满足公允定价原则的受控交易，其金额将在应税收入中进行调整，并且应税收入只能上调。

与非税收居民，非盈利机构和非企业所得税纳税人发生的交易

乌克兰税收居民在以下情况采购的商品和劳务,其价值的70%可以作为成本费用在当期税前扣除：

• 供货方是位于低税收国家的非税收居民

• 非营利组织

• 不具备企业所得税纳税人身份的非税收居民

乌克兰内阁对低税收国家作出明确定义。当前一共有80个国家和地区被认定为低税收国家。

乌克兰内阁列示了26个国家的不被认定为企业所得税纳税人的非税收居民组织形式。

向非税收居民(包括对低税收国家的非税收居民)支付的特许权使用费可在当期税前扣除的上限为上一财政年度净收入的4%。该限制对受控交易，或纳税人能够证明交易完全符合转移定价规定对公允的要求的情况不适用。

转移定价

以下情况企业支付的特许权使用费不得在税前扣除:

• 向非税收居民的非受益人支付特许权使用费

• 向豁免征税的非税收居民支付特许权使用费

• 向持有在乌克兰注册的知识产权的非税收居民支付特许权使用费

• 向非企业所得税纳税人或适用0%税率的纳税人支付特许权使用费

非盈利机构获取的免费商品和劳务，以及慈善支出可在税前扣除的上限为上一财政年度净收入的4%(8%适用于从事体育方面的机构)。

向非企业所得税纳税人或适用0%税率的纳税人提供的无需偿还的金融资助不属于可税前扣除的费用。

向非企业所得税纳税人或适用0%税率的纳税人支付的违约金或罚金不属于可税前扣除的费用。

适用特殊规定的交易类型

乌克兰税法对以下交易类型有专门的规定：

• 保险业

• 摄影

• 产量分成合同

• 体育博彩和赌博业

• 联合投资基金

• 非国有退休基金投资

3.6 针对非税收居民的税收规定

非税收居民企业从乌克兰获取的两种收入在企业所得税征收的范围：主动收入(通过乌克兰境内的常设机构或代表处通过商业活动获取的收入)和被动收入(源自乌克兰的收入)。

主动收入

乌克兰税法规定了两种方法用来计算在不同情况下企业通过商业行为获取主动收入的税赋：

• 直接法

• 间接法

直接法适用于企业收入或资产可以确认的情况。

当企业收入在直接法下不能得到确认，企业可以采用间接法核算应税收入。在这种情况下，总收入的30%被默认为当年企业的应税利润并缴纳企业所得税。尽管30%的比例相对来讲比较高，但间接法大大简化了税费计算的程序。

被动收入

非税收居民从乌克兰获取的以下类型的被动收入需按规定缴纳预扣税:

• 利息

• 股利

• 特许权使用费

• 货运和工程收入

• 营租赁合同下的付款

• 处置在乌克兰境内房产获取的收入

• 处置证券获取的收入

• 合资公司收入和长期合同收入

• 文化，教育，宗教，体育和娱乐活动产生的收入

• 非税收居民获取的佣金，或通过提供代理服务获取的收入

• 保险费

• 非税收居民获取的慈善收入

• 非税收居民获取的其他非销售/非劳务收入

通常情况下预扣税税率为15%，该税率可能通过税收协定进一步降低。

3.7 税收协定

乌克兰已与超过70个国家签定了税收协定。

表5 乌克兰与他国签订的税收协定

国家	股利(%)*	利息(%)	特许权使用费(%)
阿尔及利亚	5(25)/15	10	10
亚美尼亚	5(25)/15	10	0
奥地利	5(10)/10	2/5	0/5
阿塞拜疆	10	10	10
白俄罗斯	15	10	15
比利时	5(20)/15	2/5	5
保加利亚	5(25)/15	10	10
巴西	10(25)/15	15	15
加拿大	5(20)/15	10	10
克罗地亚	5(25)/10	10	10
中国	5(25)/10	10	10
塞浦路斯	5(20)/15	2	5/10
捷克	5(25)/15	5	10
丹麦	5(25)/15	10	10
芬兰	5(20)/15	5/10	5/10
法国	0(50)/5(20)/15	2/10	0/5/10
格鲁吉亚	5(25)/10	10	10
德国	5(20)/10	2/5	0/5
希腊	5(25)/10	10	10
匈牙利	5(25)/15	10	5
冰岛	5(25)/15	10	10
印度	10(25)/15	10	10
印度尼西亚	10(20)/15	10	10
伊朗	10	10	10
爱尔兰	5(25)/15	0/5/10	5/10
以色列	5(25)/10/15	5/10	10
意大利	5(20)/15	10	7
日本	15	10	10
约旦	10(20)/15	10	10
哈萨克斯坦	5(25)/15	10	10
韩国	5(20)/15	5	5
科威特	5	0	10
吉尔吉斯斯坦	5(50)/15	10	10
拉脱维亚	5(25)/15	10	10
黎巴嫩	5(20)/15	10	10
利比亚	5(25)/15	10	10
立陶宛	5(25)/15	10	10
埃及	12	12	12
爱沙尼亚	5(25)/15	10	10
摩尔多瓦	5(25)/15	10	10
蒙古	10	10	10
黑山	5(25)/10	10	10
摩洛哥	10	10	10
荷兰	0(50)/5(20)/15	2/10	10
挪威	5(25)/15	10