不知道有多少经营者关注过自己企业的成本核算这个“小小的”技术活。

在《成本与管理会计》中看到一个非常生动的案例，分批摘录出来，让我们围观一下“小小的”技术活怎样导致企业的战略决策发生重大错误。

为了便于大家有耐心看完这个长篇大论的案例，提前剧透一下：

• Plastim公司原始的成本核算是错误的，失之毫厘谬以千里。如果基于这个成本核算数据去与对手Bandix竞争对抗，就真正是花样作死了；

• 这个错误是可以纠正的；

• 这个案例中提到的是间接成本的核算错误，但在实际工作场景中更加可怕的是，很多企业连直接成本的核算都是错误的。

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【改进成本系统的原因】

改进的成本系统（refined costingsystem）将在分派成本给成本对象（如作业、产品和服务）时，减少广泛平均方法的使用，并且提供更好的测量方法来测量被不同的成本对象所耗用的间接资源——无论成本对象对间接资源的耗费方式有多大的差异。改进成本系统有助于管理者更好地分配资源和决定生产何种产品。

有三个主要原因加速了成本系统改进的需求。

1、产品多样性增加。定制产品需求的增加导致管理者增加他们公司所提供的产品和服务的品种。例如，瑞典的加热元件生产商康泰尔（Kanthal）生产10000多种不同的电加热金属丝和自动调温器。

银行（如英国的巴克莱银行）提供许多不同的账户和服务：特别存折账户、自动取款机、信用卡和电子银行产品。因为数量、流程、技术和复杂性不同，这些产品的生产对资源有不同的要求。例如，支持电子银行产品的计算机和网络资源远远大于支持存折储蓄账户的计算机和网络资源。广泛平均不能反映这些需求差异，导致成本信息扭曲和不准确。

2、间接成本增加。产品和流程技术（如计算机集成制造（CIM）和柔性制造系统（FMS））的应用导致间接成本增加、直接成本特别是直接人工成本减少。

在CIM和FMS中，生产车间的计算机命令设备快速自动地进行安装和运行。计算机准确计量几百个生产参数，直接控制生产流程以取得高质量的产出。管理复杂的技术和生产多样的产品也需要额外的支持功能资源，用于生产计划、产品与流程的设计和工程技术等作业。因为直接制造人工不是这些成本的成本动因，因此在直接制造人工的基础上分配间接成本不能准确地计量资源如何被不同的产品使用。

3、产品市场竞争。当市场竞争变得更激烈的时候，管理者感到有必要获得更准确的成本信息，以帮助他们做出重要的战略决策，如怎样制定产品价格，以及销售何种产品。

在竞争的市场上，制定正确的价格和产品组合决策是非常关键的，因为竞争者会很快利用一个管理者的错误。例如，如果Plastim公司多计了S3透镜的成本并且收取了更高的价格，那么知道生产透镜真实成本的竞争对手会收取更低的价格，从而获得S3透镜业务。

前面的因素解释了管理者要改进成本系统的原因。改进成本系统需要搜集、验证、分析和存储大量的数据。信息技术的发展显著降低了实施这些作业的成本。

【改进成本系统的指导方针】

改进成本系统有三个主要的指导方针：

1、直接成本追溯。只要经济可行，就尽可能多地把成本划分为直接成本。这条方针旨在减少归入间接成本的数量，从而将必须分配而不是追溯的成本最小化。

2、间接成本库。扩展间接成本库的数量直到每一个成本库内都是同质的。在一个同质成本库里的所有成本都与用作成本分配基础的单一成本动因有相同或相似的因果（或收益）联系。

例如，考虑一个同时包含间接机器成本和间接分销成本，并且用机器小时数对其进行分配的单一成本库。这个成本库不是同质的，因为机器工时是机器成本的成本动因，但不是分销成本的成本动因。分销成本有不同的成本动因，是装运数量。如果机器成本和分销成本被分别分到两个间接成本库，机器成本库用机器工时作为成本分配基础，分销成本库用装运数量作为成本分配基础，那么每一个间接成本库都变成同质的。

3、成本分配基础。就像我们在本章后面描述的，只要可行，管理者就应该用成本动因（间接成本的原因）作为每一个同质的间接成本库（结果）的成本分配基础。

【Plastim公司的作业成本系统】

改进成本系统最好的工具之一是作业成本系统。作业成本法（actibity-based costing， ABC）通过把单独的作业确认为基本的成本对象来改进成本系统。

一个作业（activity）是一项事件、任务或具体目的的工作单元——例如，设计产品，装配机器，运转机器和分销产品。更通俗地说，作业是企业做的事情。

为了帮助制定战略决策，作业成本系统确认价值链上所有功能里的作业，计量单个作业的成本，并且根据生产每一件产品或服务所需的作业组合将成本分配到诸如产品或服务等成本对象上。

在审查了它的简单成本系统和潜在的产品成本错误计算后，Plastim公司的管理者决定实施作业成本系统。直接材料成本和直接制造人工成本能够轻易追溯到产品，因此作业成本系统关注把间接成本分派到部门、流程、产品或其他成本对象。

为了识别这些作业，Plastim公司组织了一个由设计、生产、分销、会计和管理部门经理组成的小组。然后，Plastim公司的作业成本系统使用这些作业，把现在的单个间接成本库分解为与不同作业相关的更好的成本库。

定义作业是很难的。这个小组评估了Plastim公司完成的几百项任务。小组必须决定哪些任务应该被分为单独的作业，哪些应该合并。

例如，制模机器的维护、制模机器的操作和流程控制应该被视为单独的作业还是应该合并成一个单一的作业？

带有许多作业的一个作业成本系统变得过于详细，不便于操作。带有太少作业的一个作业成本系统不能得到足够的改进以计量成本动因和不同的间接成本之间的因果关系。

为了达到有效的平衡，Plastim公司的小组专注于占间接成本大部分的作业，并且把有相同成本动因的作业合并成一个单一的作业。例如，小组决定把制模机器的维护、制模机器的操作和流程控制合并成一个单一的作业——制模机器操作——因为所有这些作业有相同的成本动因：制模机器工时。

这个小组通过绘出设计、生产、分销S3和C5透镜的所有步骤和流程的流程图，识别出下列七个作业：

1. 设计产品和流程；

2. 安装制模机器，确保模具被放在正确的位置，并在生产开始之前确认各组件的正确排列；

3. 运转制模机器生产透镜；

4. 在生产完透镜后，清洗和保养模具；

5. 准备完工透镜的运送批次；

6. 分销透镜到客户；

7. 经营和管理Plastim公司的所有流程。

这些作业描述（或作业清单或作业词典）形成了作业成本法的基础。然而，编制这个任务清单只是实施作业成本系统的第一步。Plastim公司还必须使用改进成本系统的三个指导方针来确认每一个作业的成本和相关的成本动因：

1、直接成本追溯。Plastim公司的作业成本系统把单一间接成本库分成与不同作业相关的七个小成本库。清洗和保养作业成本库（作业4）中的成本包括付给负责清洗模具的工人的工资和薪水。这些成本是直接成本，因为这些成本能被经济地追溯到具体模具和透镜。

2、间接成本库。剩下的六个作业成本库是间接成本库。与Plastim公司简单成本系统的单一间接成本库不同，每一个与作业相关的成本库是同质的。即每一个作业成本库只包括有相同成本动因的有限和集中的成本集。

例如，分销成本库只包括随分销成本动因（递送包裹的立方英尺）的增加而增加的成本（如卡车司机的工资）。在简单成本系统中，Plastim公司将所有间接成本归在一起，成本分配基础、直接制造人工小时不是间接成本的动因。因此，管理者无法衡量不同成本对象如何使用资源。

为了确定作业库成本，管理者将累计在多种分类账户（如工资、薪水、维修、电力）中的成本分派到每一个作业成本库。这个程序通常叫做第一阶段分配。

例如，我们将在本章后面看到，Plastim公司确认在总间接成本库2385000美元中有300000美元安装成本。安装成本包括安装设备的折旧和维修成本，安装工人的工资和分配的设计工程师、工艺工程师和监督员的工资。此处，我们关注第二阶段分配——把作业成本库的成本分配到产品。

3、成本分配基础。对每一个作业成本库，Plastim公司使用成本动因（尽可能）作为成本分配基础。

为了确定成本动因，Plastim公司的管理者考虑了多种方案，并运用他们的运营知识在其中选择。例如，Plastim的管理者选择安装小时而不是安装数量作为安装成本的成本动因，因为他们认为更复杂的安装花费更多时间，并且更昂贵。随时间推移，Plastim的管理者可能使用数据检验他们的想法。

作业成本系统的逻辑是双重的。

第一，管理者将带有成本动因（作为作业成本库的成本分配基础）的作业成本库建立得越精细，作业成本计算就越精细。

第二，通过计量不同产品使用的不同作业的成本分配基础把这些成本分配到产品，就能得到更准确的产品成本，我们以Plastim公司的安装作业为例来描述这种逻辑。

通常，安装制模机器包括试运转、调试和修正。不正确的安装可引起如刮擦透镜表面等质量问题。每次安装所需的资源依赖于生产运行的复杂性。复杂透镜每次安装所需安装资源（安装时间）比简单透镜的多。而且复杂透镜仅能以小批量生产，与简单透镜模具相比，复杂透镜模具需要更频繁地清洗。相比之下，复杂透镜不仅每次安装需要更多的时间，而且要频繁安装。

简单透镜S3和复杂透镜C5的安装数据如下：

回想一下，在简单成本系统中，Plastim公司使用直接制造人工小时，将2385000美元的总间接成本（包括300000美元的间接安装成本）分配给产品。下表比较Plastim公司基于安装小时而不是直接制造人工小时将安装成本分配给透镜时，分配给简单和复杂透镜的安装成本是不同的。每直接制造人工小时的预算间接成本率是60美元，每直接制造人工小时的安装成本是7.54717美元（300000÷39750）。每安装小时的安装成本等于150美元（300000÷2000）。

使用可用时间（本例中为安装小时）计算资源成本并将成本分配给成本对象的作业成本系统有时被称为时间驱动的作业成本系统（time-driven activity-based costing （TD-ABC） system）。我们在描述方针2和3时已经讨论过，安装小时（不是制造人工小时）是安装成本的成本动因。C5透镜使用的安装小时比S3多得多（1500÷2000=总安装小时的75%），因为C5需要更多数量的安装（批次），并且每一次安装更具挑战性，要求更多的安装小时。

因此，作业成本系统分配给C5的安装成本比S3多得多。在简单成本系统中，当使用直接制造人工小时而不是安装小时分配安装成本时，S3透镜被分配了非常大比例的安装成本，因为S3透镜使用了更大比例的直接制造人工小时（30000÷39750=75.47%）。结果，简单成本系统多计了S3透镜的安装成本。

正如我们将在本章后面看到的，作业成本系统向管理者提供了更准确的产品成本之外的有价值的信息。

例如，将安装小时作为成本动因，为管理者正确地指明了将降低安装小时和每安装小时成本作为降低成本的努力方向。注意，安装小时和生产透镜的批次（或组）相联系而不是和单个透镜的数量相联系。作业成本系统试图为每一个作业库确认最相关的因果关系，没有把成本动因限制为产出单位或与产出单位相关的变量（如直接制造人工小时）。正如我们讨论安装成本时阐明的，将成本分配基础仅仅限制在产出单位上会削弱成本分配基础和成本库中成本之间的因果联系。

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