36年前会计泰斗杨纪琬先生关于管理会计建设的观点，至今仍值得认真对待。

近几年来，介绍西方管理会计的文章和著作发表和出版了很多，它使实际工作者开阔了眼界，也为理论工作者开辟了新的研究阵地。作为在我国建立和开辟这门新兴学科的第步，这是十分必要的，今后也仍有这方面的任务。但是，按照党中央经济理论研究必须为经济实际工作服务的方针，根据开创社会主义建设新局面对会计工作的要求，我们不能仅仅停留在宣传、介绍、研究西方管理会计的水平上，还必须走出第二步，即努力建设一套适合中国国情的、具有中国特色的管理会计，这是一项十分紧迫的任务。

走我们自已的路，建设具有中国特色的管理会计的理论和方法体系，一方面需要学习和借鉴外国经验，另一方面也不能照抄照搬。要坚持以马列主义、毛泽东思想为指导，坚持与中国的社会主义经济实践相结合。正如邓小平同志指出的：“把马克思主义的普遍真理问我国的具体实际相结合起来，走自己的道路，建设具有中国特色的社会主义，这就是我们总结长期历史经验得出来的根本结论。”这个论断，应当是我们建设适合中国国情的管理会计学的指导思想和根本方针。

一、西方管理会计产生的背景

西方的会计学，从簿记——会计——成本会计——审计，以1494借贷复式记帐法原理诞生为标志，近五百年来，形成了一个记帐、算帐、报帐的体系。从第二次世界大战以后，主要是五十年代以后，会计一分为二，分为财务会计与管理会计。传统的记帐、算帐、报帐；计算利润；编制财务报表；称之为财务会计。它的主要任务是根据公认的会计原则，向企业外部关系人（股东、银行、债权人、未来投资者以及有关的政府机关等）报告企业的财务状况和财务成果。第二次世界大战后，西方国家在成本会计的基础上，把会计中涉及企业内部管理的部分，逐渐与财务会计分离，发展成为与财务会计并列的管理会计。它的主要任务是根据过去、现在、未来的经济信息，运用会计方法、数学模式，以及电子计算机运算工具，进行数据的搜集、整理、计算和分析，以满足企业管理上的规划、预测、决策、控制、考核等需要。

西方管理会计产生的根本原因，是资本家为了攫取最大利润的需要。第二次世界大战以后，资本主义世界工业发达国家中，企业本身和它们所处的外部环境，都发生了重大变化各垄断集团之间的竞争加剧，通货膨胀率上升，资本利润率下降，迫使企业加倍注意经营管理，从而使会计工作从单纯的记帐、算帐、报帐进而朝着协助管理当局筹划经营的方向发展。

战后的日本、西德，几乎是建立在废墟之上，因而可以大量地采用新设备、新技术，经济发展很快，对美、英垄断资本家是个很大威胁，国际资本竞争更加激烈。在这种情况下，要想在竞争中取得胜利，单靠资本雄厚，靠增加劳动强度，靠广告宣传等传统的手段，已经不行了，还必须有两条：一条是提高产品质量，一条是降低产品成本，做到价廉物美，这样才有竞争能力。最能占领市场的是价廉物美的商品。而要做到这一点，就要加强企业内部管理理，就要根据现代化大生产的规模和资本主义市场经济的特点，充分利用会计信息，对资术运用的经济效益，进行预测、反馈、控制，这样，就形成了一套与之相适应的管理会计。正如列宁对“泰罗制”进行的科学分析那样，一方面，它是资产阶级剥削的最巧妙的残酷手段；另一方面，它又是一系列的最非富的科学成就。西方的管理会计也是具有这种二重性的。

浏览美、英出版的各种管理会计书籍，内容大同小异。大体可以归纳为决策分析和控制管理两个主要方面。

资本主义企业的一切决策，都以谋求最大利润为目的。管理会计从始到终，一切围绕这个中心转。资产阶级庸俗经济学中，为分析利润最大化而提出来的边际收入和边际成本的概念，成为管理会计的理论基础。管理会计中成本分类的核心，是变动成本和固定成本，以此作出利润最大化的经营决策的依据。这一理论还促使成本计算方法向变动成本法发展为了实现决策的需要，他们把高等数学引进会计领域，提出了多种数学模型。目前所列数学模型主要有：有关时间价值的模型（包括利息、年金、偿债基金的各种模型），有关成本预测的模型，量本利分析模型，成本功能效益分析模型（即价值工程）存货控制模型，投入产出模型在财务预测、成本计算方面的应用，运用线性规划选择最优的产品组合，等等。西方管理会计的另一重要内容是控制。围绕“利润”这个中心，通过预算和业绩考核来实现。从标准成本到责任会计，从定额控制到分级授权管理和事业部制度的建立，都是贯穿着考核、控制的原则。

西方管理会计各种方法的理论基础和指导思想是：

第一，运用资产阶级庸俗经济学的“边际效价值说”作出最佳决策，以获得最大利润。不同性质的决策，需要有不同内容的数据作为决策分析的依据，因而对会计信息的内容、分类以及它的内涵、外延都发生了急剧的变化。例如，以求算产品制造成本为目的的传统成本概念，已不能满足这个需要，于是引出了机会成本、沉没成本、差别成本、可避免成本等许多新的成本概念。

第二，尽量采用数学模型，进行定量分析。由于管理科学的日益发展和电子计算机的不断更新，数量方法已经更深入地渗透到会计学中。但现在西方管理会计书中所列各种数学模型，有相当一部分是脱离实际的，是书斋里“研究”出来的，对于它的适用价值要打一个很大的间号。

第三，以行为科学作为理论依据，建立各种责任中心，实行所谓“民主管理”，以激发职工在经营管理方面的主动性和积极性。行为科学的研究还正在逐步深入，行为科学和会计工作的结合也才是开始，而且，对于行为科学的解释和运用，显然应当同社会制度密切联系起来。

二、西方管理会计的特点

西方管理会计和财务会计比较，具有如下几个方面的特点：

1. 管理会计的理论和方法体系现在还不定型。不象财务会计那样已定型了。目前管理会计有哪些内容、程序、方法，各有各的说法，有的大同小异，有的小同大异。管理会计在企业内部不使用特定格式的凭证、帐簿，也没有标准项目的报表，只是根据管理的实际需要而计算、分析。不仅各个企业之间不完全一样，就是在一个企业不同时期也各不相同。至于理论上的探讨，则更是众说纷云，连成本会计是属于管理会计，还是在管理会计之外，意见也不一致。

2.管理会计主要用于加强内部管理，为内部服务；财务会计主要用于对外报告。但对这点有人提出异议。按照这种割裂开来的说法，凭证、帐簿、报表属于财务会计，只对外起作用，可是在内部经营管理上，它们也是须臾不可或缺的，比如，报表中的成本报表，是企业生产过程的综合反映，自然是为“内部”服务的而以平衡表、收益表为核心的财务报表，则更全面地反映了生产经营全过程。在资本主义企业，管理当局绝对不会因为它们是“对外”报表，而对其所反映的偿债能力，以及收入、成本、净利等等情况漠不关心。相反，正是由于财务报表是对企业全面情况的总括性反映，它们必然是企业进行最根本性经营决策的重要依据。同时，把计算与管理割裂开来，无视计算本身就是一种最基本的管理形式，也是十分不妥的。所以，近年来国外对管理会计和财务会计的论述，又有合流之说。

3.财务会计主要反映过去，管理会计不仅要了解过去，而且更主要的是要筹划未来，控制现在。管理会计的预测、控制作用是第一位的，反映过去则是第二位的。因而，随着管理会计的发展，会计的职能作用也日益扩大。

4. 财务会计往往就事论事，你怎么发生，我就怎么记录。管理会计就不是这样，它处处考虑到全局，同系统管理相联系。比如变动成本、量本利分析、质量成本等等，就不是就成本论成本，而是从全局去考虑成本，以期符合系统管理的原则。

5. 管理会计大量运用数学方法，建立数学模型，运用数理统计、概率、线性规划来指导管理工作。而传统的财务会计，只有加减、乘除、加权平均百分比，运用简单的算术就够了

6. 管理会计广泛地利用电子计算机，运算工具先进化，计算多、快、准，因而使信息处更加及时、准确、有效，对现代化管理带来极大方便。

三、西方管理会计的缺陷

西方管理会计有它可取的一面，应该承认是会计学发展中的重大成就。但不可否认也存在重大缺陷，反映在他们写的各种管理会计教科书上，就是理论脱离实际。西方的会计学家们也直言不讳地谈到这点。

有的同志对引进的舶来品，只讲它的长处和作用，不讲它的缺陷和局限性。这种不实事求是的态度，无论对于实际工作或是理论探讨，都是不利的。前一段时期，我们反对了对西方一切科学技术和管理经济全盘否定、一概排斥的错误倾向，是完全必要的。但我们同时也必须正视，现在正在滋长着一种对西方的一切东西不加分析批判，囫囵吞枣，盲目“引进”的倾向。对此，在会计理论研究中也要引以为训。

西方的管理会计，并不是尽善尽美的东西，在实际经济生活中，也不是“万灵药草”，资本主义世界在七十年代发生两次石油危机之后，尤其在当前世界资本主义经济普遍不景气时，管理会计的理论正面临着严重的挑战。这种挑战来自经济生活的实践，也来自西方国家专家们的批判。

美国哈佛大学R·N·安东尼教授在和日本会计研究会会长、早稻田大学青木茂男数授就管理会计交换意见时说：“最近美国管理会计论文中，采取数学方法的固属显著，但不能说那是企业里已经实用了的。例如，预算上的模拟模型法，不过是笔者从观念中提出来的企业实行它的只是少数。”关于用数学研究的手法，他说：“这种研究，现在几乎都是没有实践价值的。那里所用的模型，多是远离现实世界。”他认为：“‘数理派’会计研究上所喜欢用的数学模型，未必是实际的，不过是研究人员观点上的模型”。而对于“引进的行为科学，常常止于行为科学的理解与解说，有的并未具体指明如何吸收到会计中来，研究并不充分。”青木茂男教授说，现在西方的管理会计，“与其当作七十年代会计，不如当作本世纪末的会计。”①

英国《管理会计》杂志1983年第一期，刊登了曼彻斯特大学财务会计系的一个调查，指出英的企业，“很少有成本习性的正式分析，很少有人使用边际成本分析方法，也没有找出使用复杂的数学分析技术的证据，人们广泛用的是吸收成本法、历史成本法等等。”他说：“管理会计研究工作者日益认识到他们对管理会计所能完成的作用缺乏了解。……就现行教科书方法而论，也许就是这种情况。”②

美、英、日相当一部分会计学家、经济学家，对管理会计中以数学模型作为决策的主要依据，把责任会计当作控制的中心环节，都提出了不同的看法。一致认为管理会计研究工作者，必须到实际经济生活中去，要研究实践中的管理会计，而要作这种研究，不能在高等学术机构内进行，需要与实践中的管理人员和会计人员进行合作，这样才能缩小管理会计和实践之间的距离。

需要特别指出的是管理会计中的数学方法问题。他们书上所介绍的一些数学模型，既不存在“不确定型”问题，也不存在信息取得的代价问题。由于复杂的经济生活的影响因素是多方面的，他们把概率论的方法引入决策模型。以美国为代表的西方国家，致力于发展十分复杂的数学模型，致使理论和实际的脱离更加扩大。在他们的会计刊物上，充斥了晦涩难读的文章，不仅实际工作者无法接受，就连他们的理论工作者也认为莫测高深。经营决策面临的十分复杂的外界环境、多种因素，往往不是数学模型所能描绘的。即使是数学模型的反映是正确的、最优化的，但由于政治的、社会的、非经济的各种因素的影响，最后的决策往往还要甩开最优化数学模式。因而，西方企业家所用的决策方式和会计理论家设计的决策模式，往往是相距很大的。

还需要特别指出的是，有的同志认为把西方管理会计的理论方法学懂了，就可以在中国运用自如了，这是一种极大的误解。具有中国特色的管理会计和西方管理会计比较，无论在外延范围上或内涵实质上两者都是有很大区别的。除了上面讲的连外国学术界都承认了的理论脱离实际的倾向，我们不能“依样画葫芦”以外，就是对于那些纯技术性的方法，在利用时，也要注意周围的具体条件。在理论研究中，还要注意任何方法的运用，都是以一定理论作指导的。比如，机会成本、边际收益、供给需要弹性、价格决定、市场机制等经济概念的论述，都是运用边际分析方法阐明的数量经济规律，虽然可以借鉴，但借鉴时必须认识到资产阶级经济理论的庸俗性和局限性。边际效用价值论的提法，是同马克思的劳动价值论相对抗的。更需要强调的是，由于资本主义私有制的局限性，边际分析法只能用于单个企业的经营活动，而对整个社会，资本主义只能通过自由竞争和自发的市场机制来间接实现。因此，西方的管理会计，无论从方法到理论，把它全盘搬到中国来是行不通的。

四、必须研究中国的国情

借鉴外国的经验，必须结合我国的国情，建立一套具有中国特色的管理会计的理论和方法体系，应该成为我们研究管理会计的重要指导思想。

作为一门学科，管理会计本身应该有一套基本原理、指导原则及其具体运用和解决问题的方法，不加强对它们的研究，我国管理会计学科的建设就不能取得进展。我们对管理会计的研究，决不能只停留在单纯学习国外现成的模式上，必须建立适合中国国情、具有中国特色的管理会计崭新的体系。当然，这需要有一个漫长的过程，然而，指导思想是否正确，会直接加快或延缓这个过程。

会计是一种实践活动，是一种有目的的、能动的管理活动，管理会计的理论，是对这种管理活动的抽象概括、理论的上升。国外一部分学者之所以陷入脱离实际的泥坑，是由于他们对会计这个客观事物的看法不对头。流行的看法是把会计看成是一个脱离人的意识活劫的、纯粹的数学信息系统，会计仅仅是个数字的传输、加工的工具，因而可以绝对地、完全地用数字的方法进行描绘，这实际上是把会计等同于电子计算机。但客观事实上的会计，却是一种充满了人的主观能动作用的管理活动，会计所反映和控制的对象——经济活动，是个充满矛盾运动的辩证过程。会计对象的状况，决定了会计反映、控制和监督活动的状况，会计反映，不是机械的，而是能动的，会计控制和监督不是被动的，而是有效的。割裂会计和会计对象之间的必然联系，这是西方会计学者陷入理论脱离实际的泥坑的重要原因之一，我们决不能走这条路。

因此，从我国国情出发，研究和运用管理会计，既是个指导思想问题，也是个方法问题。会计学，主要的是一门经济管理科学。建立一门新兴的管理会计学，当然要付诸应用，而且是在中国应用。只有适合中国国情，才是可行的；只有在中国能够取得良好的社会效果，才有实际的价值。那么，从中国的情况出发，我们有哪些特点呢？

第一、西方的管理会计是建立在全部市场经济基础之上的，而我们是社会主义的计划经济。无论在产、供、销的任何一个环节上，国家计划的主导和指导作用是决定性的，市场机制只能是一种辅助的作用。比如流动资金的储备和控制，在国外是“充分自由”的，我们不行，就一个企业而说，也不是自己所能完全控制的。因此，在具体程序上，我们有些可能要简单些，有些则可能更为复杂。

第二、西方管理会计整个体系是以“利润”为核心，他们预测、决策的全部立足点是放在追求最大限度的利润上，利润最大化就是经济效益最优化。我们固然要重视利润，也要预测利润，在决策时不能不考虑利润，但它已不是“最高原则”，而且也不是衡量经济效益高低的唯一标志，因而我们的管理会计体系，从指导思想来说，就不能是一切围绕利润转。

第三、西方资本主义企业，是绝对“自由”的、“独立”的、排它的，因而他份在决策时只考虑外部对本企业的影响，而不考虑本企业对别的企业的影响。我们是社会主义企业不仅要考虑外部对本企业的影响，还要立足本企业，放眼全社会，要考虑别的企业的利益和社会利益，不能本位主义，不能以邻为壑。

第四、西方的管理会计和行为科学结合，运用的是资产阶级的社会学、心理学那一套。我们主要靠思想政治工作，靠共产主义教育，靠主人翁的责任感。

第五、西方的管理会计，完全是经理人员、会计人员对工厂的管理；对职工的管理，是一种企业管理。我们必须走群众路线，职工是企业的主人，管理也必须有群众参加。管理会计也不应该完全是“经理人员的会计”，而应同时是工人群众的会计。

第六、西方的管理会计，以高等数学为支柱，依靠各种繁杂的数学模式。我们不能以数学模式为“万能法宝”，必须在管理会计中考虑政治的、经济的、技术的多方面的实际情况。

第七、西方的管理会计是和他们的整个的现代化生产、现代化管理同步的，无论从经济、人才等方面都有相当的基础。我们在运用一些先进的技术种方法时，也必须从我国企业的现实情况、会计人员的现实情况出发。

五、努力建设适合中国国情的管理会计

我们要不要管理会计？回答是肯定的。我们的会计工作、会计学，应该有一套参与经营、参与决策、参与管理的理论和方法，无论叫“管理会计”还是“经理（经营管理）会计”，或者叫别的什么名称，这一套总是要有的。一方面我们要学一点外国的，但更重要的是要总结我们自己的经验。

三十多年来，从管理会计的理论到实践，我们并非一张白纸，应该说有较高的理论见解和丰富的实践。比如：我们搞了三十多年的计划管理，在这方面有很好的基础，就没有必要另起炉灶去搞一套全面预算的体系，我们从五十年代的班组经济核算，到六十年代的指标分解，资金分级归口管理，直至今天的内部经济责任制；无论从理论到实践，在广度和深度上都不同于西方的责任会计。在决策的可行性研究、投资效益的分析方面，不仅五十年代搞的重点建设工程，有许多经验可以总结，而且今天举世瞩巨的各项重点建设工程，也正在创造着大量胜过西方管理会计书籍介绍的一些方法。我们有很多实际工作者，在本职工作岗位上，通过编制的各种切合实际的模型进行的各种计算和分析，用来预测和决策，都是相当成功的。我们应该把这些零星的、分散的、缺乏条理性的经验，加以总结、提高，使之系统化、理论化，那么，一部具有中国特色的管理会计学，是可以逐步形成的。一种理论，一门科学，越能解决实际工作中的问题，就越能得到社会的承认和各级领导的支持和重视。社会对管理会计这门学科的重视程度，是同管理会计这门学科的研究成果对社会贡献的大小成比例的。因此，我们应该在总结经验、结合实际方面下功夫。

根据我们目前的实际情况，在建设具有中国特色的管理会计时，应当着重注意哪些问题呢？

第一、要以提高经济效益为中心。单靠会计工作是无法使经济效益提高的。会计作如何从促进经济效益出发，和生产技术相结合，渗透到经营管理的各个环节中去，这是管理会计需要研究的重要课题。

第二、经济责任制无论从农业商业等各行各业来说，都是一种行之有效的、责权利紧密结合的经营管理制度。但事实证明，经济责任制不和会计工作相结合，就不能持久、巩固；而会计工作不渗透到经济责任制的推行、发展、提高的全过程之中，就无法参与管理。因此，如何结合经济责任制使会计的核算方法、指标体系、责任考核、定额控制、财务监督等等进一步完善，也是管理会计急需解决的问题。

第三、为了提高经济效益，会计工作的着重点，要从事后算帐转向事前算帐和事中控制。如何实现会计工作这个着重点的转移？在组织上、思想上、理论上、方法上要解决哪些问题核算监督如何为管理服务？管理向核算监督提出哪些要求？管理会计对这些都需要作出回答。

第四、企业的经济效益要服从社会的经济效益，微观的经济效益要受宏观经济效益的指导和制约。因此，管理会计的理论方法体系，必须打破一个企业的范围，要从社会的、全局的、整体的经济效益去建立我们的管理会计的理论和方法体系。

第五、在方法上，我们要讲究总体研究的方法，确立系统的观点；要运用比较研究的方法，既受国界限制，又不受国界限制；要注意动态研究的方法以及定性定量研究的方法。

第六、要重视数字的运用，但不要迷信数字。会计要为提供全面、正确、及时的数据而努力，要改进计算工具，要善于利用数据进行控制、分析、反馈、指导、调节、监督、协调、预测、决策。这方面我们目前做得还很不够。但数量分析仅仅是决策的重要条件之一，不是唯一条件。我们现在的主要弊病是缺乏数量分析，或是数据不准确、不完全、不及时心中无数，从而导致盲目决策，造成极大损失。因此，建立科学的信息管理系统，是当务之急。但是数学模型不是万能的，必须和多方面因素相结合。

我希望，为了提高经济效益，努力建设适合中国国情的管理会计，能成为全国会计理论研究人员、会计教学人员和会计工作者的真正有效的实际行动。

注：①机床工具财会研究会《财会研究》1983年第8期（日）青木茂男《管理会计的新动向及其展望》（文蔚之译）

②天津财院会计教研室《会计参考资料》1983年第37期《缩小管理会计的理论与实践之间的差距》（石爱中译）

证书介绍

管理会计师专业能力（PCMA）证书，由中国总会计师协会（中总协）颁发，是中国本土管理会计人才铂金级证书。初级认证主要面向中基层从业者和大学在校生，中级认证主要面向能力和经验兼具的中高级从业者。学员在接受相应培训、参加并通过由中总协主持的管理会计师专业能力考试后，可取得相应级别管理会计师证书。

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