• Plastim公司原始的成本核算是错误的，失之毫厘谬以千里。如果基于这个成本核算数据去与对手Bandix竞争对抗，就真正是花样作死了；

【成本层级】

成本层级（cost hierarchy）把成本划分进不同的成本库，其划分或基于不同成本动因类型，或基于成本分配基础，或基于确定因果（或收益）联系的不同难易度。

作业成本系统通常使用四个成本层级来确定作为作业成本库的成本动因的成本分配基础：单位产出成本、批数成本、产品维持成本、设备维持成本。

单位产出成本（output unit-level costs）是针对每一单位产品或服务执行的那些作业的成本。与运转自动制模机器作业相联系的机器运行成本（如能源成本、机器折旧和修理）是单位产出成本，因为随时间推移这种作业的成本随着产出单位数（或使用的机器工时数）的增加而增加。

Plastim公司的作业成本系统使用制模机器工时——单位产出的成本分配基础，把机器运行成本分配到产品中。

批数成本（batch-level costs）是和一个产品或服务组有关的作业成本，而不是与每一产品或服务相联系。

在Plastim公司的例子中，安装成本是批数成本。因为随时间推移安装作业的成本随所需要生产透镜批量的安装小时数的增加而增加。如前面表格描述的，S3透镜需要500安装小时（2×250）。C5透镜需要1500安装小时（5×300）。分配给S3和C5透镜的总安装成本取决于每种透镜所需的安装小时，而不是所生产的S3和C5透镜的数量（安装成本作为一种批数成本不可能通过少生产一单位S3和C5而避免。）Plastim公司的作业成本系统使用安装小时（批数成本分配基础）将安装成本分配给产品。

批数成本的另一个例子是与生产的产品批数（不是数量）有关的材料处理和质量检查成本，以及与发出采购订单数量而不是采购材料价值或数量相关的发出采购订单、接收材料与支付发票成本。

产品维持成本（product-sustaining costs，服务维持成本（service-sustaining costs））是用来支持某一产品或服务的作业的成本，与产品单位数或批量数无关。

在Plastim公司的例子中，设计成本是产品维持成本。设计成本主要依赖于设计者设计和修改产品、模具和流程所花的时间。这些设计成本是模具复杂性的函数，模具复杂性通过在模具中熔化的塑料必须流过的面积（用平方英尺计量）乘以模具零件的数量来测量（对S3透镜来说，12个零件×2.5平方英尺，即30零件平方英尺；对C5透镜来说，14个零件×5平方英尺，即70零件平方英尺）。因此，分配到S3和C5透镜的总设计成本依赖于模具的复杂性，而不管单位产出或批量的多少。Plastim公司不可能通过生产更少的单位或更少的批次来避免设计成本。Plastim公司的作业成本系统使用零件平方英尺数（产品维持成本分配基础）来给产品分配设计成本。产品维持成本的其他例子有产品研究和开发成本、工程变化成本和推广新产品的营销成本。

设备维持成本（facility-sustaining costs）是不能被追溯到单个的产品或服务，而是支持整个组织的作业成本。

在Plastim公司的例子中以及在诸如沃尔沃、三星、通用电气等公司中，一般管理成本（包括高级管理层薪酬、租用和建造安全设施）是设备维持成本。在这些成本和成本分配基础之间很难发现好的因果联系，因此，有些公司把设备维持成本作为单独的一次性金额从营业利润中减去，而不分配到产品上。采用这种方法的管理者必须记住，在基于成本制定决策时（如定价），有些一次性成本不必分配。他们必须将价格定得远远高于成本，以补偿某些没有分配的设备维持成本。

另一些公司，例如Plastim公司，以某种标准——如直接制造人工小时——把设备维持成本分配到产品上，因为其管理层认为所有的成本都应该分配到产品上，即使这样做有些武断。将所有成本分配给产品或服务，能够确保管理者在制定基于成本的决策（如定价）时考虑了所有成本。只要管理者知道设备维持成本的性质和分配的利弊，管理者选用何种方法就是个人偏好问题。

【在Plastim公司实施作业成本系统】

你已经理解了作业成本法的基本概念，现在让我们看看Plastim公司如何改进简单成本系统，评价两个系统，并且在决定是否建立作业成本系统时识别需要考虑的因素。

为了实施作业成本系统，Plastim公司的管理者采用成本计算的七步法和改进成本系统的三个方针（增加直接成本追溯，创建同质的间接成本库，并且确定和成本库中成本有因果联系的成本分配基础）。图表5-3显示了Plastim公司的作业成本系统概览。当你研究下面的步骤时（每一步都标在图表5-3中），用这个图表作为指导。

图表5-3：Plastim作业成本系统概览图

步骤1：识别被选做成本对象的产品。成本对象是Plastim公司将在2014年生产的60000个S3透镜和15000个C5透镜。Plastim公司的管理者想确定总成本，然后计算设计、生产和分销这些透镜的单位成本。

步骤2：识别产品的直接成本。管理者识别透镜的直接成本，因为这些成本可以经济地追溯至特定模型和透镜：直接材料成本、直接制造人工成本、模具清洗和保养成本。

图表5-5显示使用作业成本系统的S3和C5透镜的间接和直接成本。直接成本计算显示在图表5-5的第6、7、8、9行，Plastim公司的管理者把所有其他成本归为间接成本，就像我们在图表5-4中看到的一样。

步骤3：选择用于向产品分配间接成本的作业和成本分配基础。根据改进成本系统的方针2和3，为了向产品分配间接成本，Plastim公司的管理者确定了六个作业：设计、安装制模机、机器运转、装运、分销和管理。图表5-4第2列显示成本层级分类，第4列显示了第1列中所描述的每一种作业的成本分配基础及其预算数量。

图表5-4：间接成本库的作业成本分配率

确定好成本分配基础，就限定了在作业系统中成本必须归入的作业库数量。例如，Plastim公司的管理者不把产品设计、流程设计和生产模型的设计作业相分离，而是把这三种作业一起作为一个合并的“设计”作业，并形成一个同质的设计成本库。为什么？因为同样的成本动因——模具的复杂性——驱动了每一个设计作业的成本。

在选择成本分配基础时的另一个考虑是数据的可靠性和计量的可获得性。例如，在Plastim公司的作业成本系统中，管理者依据模具中零件的数量和模具的表面积（零件平方英尺）来测量复杂性。如果这些数据很难得到或测量，管理者可能被迫使用一些其他测量复杂性的方法，如流经模具的材料数与设计作业的成本也许只是弱相关。

步骤4：识别与每个成本分配基础相联系的间接成本。在这一步骤里，Plastim公司的管理者试图根据每一个作业的成本分配基础和成本之间的因果关系把2014年的预算间接成本分配到作业（见图表5-4第3列）。

例如，所有与装运包裹立方英尺数有因果关系的成本被分派到分销成本库里。当然，不同成本库中，成本分配基础和成本之间的因果联系的强度不同。

例如，直接制造人工小时和管理作业成本之间的因果联系（正如我们前面讨论的，这种关系有些武断），并不像安装小时和安装作业成本之间的联系那样强（安装小时是安装成本的成本动因）。

和某一特殊作业有关的一些成本可以被直接识别。

例如，付给设计工程师的工资和设计部门使用的设备的折旧能直接和设计作业一起识别。其他的一些成本则需要在作业间分配。

例如，基于访谈和工作时间记录，生产工程师和监督员估计他们花在设计、安装制模机和机器运转上的时间。如果一位生产工程师将15%的时间用于设计，45%的时间用于管理安装制模机，40%的时间用于机器运转，那么公司将把生产工程师的工资按所花的时间比例分配给这些作业。还有其他成本使用衡量这些成本如何支持不同作业的指标作为分配基础将成本分配给作业成本库。

例如，租赁成本就是基于不同作业所使用的平方英尺面积被分配到作业成本库。

你将会看到，并非所有的成本都恰好适合某一作业分类。通常，在作业成本被分配到产品（第二阶段）之前，成本首先需要被分配到作业（两阶段成本分配模式中的第一阶段）。

下表显示了将成本分派给前面识别的七个作业。回想一下，Plastim公司的管理会计师把模具清理成本重新分类为直接成本，因为这些成本可以轻易追溯到特定模具和透镜。

步骤5：计算每个成本分配基础单位分配率。图表5-4的第5列总结了如何用步骤3的成本分配基础预算数和步骤4的每一作业的总预算间接成本来计算预算间接成本率。

步骤6：计算分配给产品的间接成本。图表5-5显示分配到简单透镜上的1153953美元和复杂透镜上的961047美元的总预算间接成本。理解图表5-5中每种透镜的预算间接成本的计算。对于每一个作业，Plastim公司的运营人员指出用于每种透镜成本分配基础的总数量（回想一下，Plastim公司满负荷运营）。例如，图表5-5的第15和16行显示，总安装小时数为2000，S3透镜预计使用500安装小时，C5透镜预计使用1500安装小时。预算间接成本率是每安装小时150美元（见图表5-4第5行第（5）列）。因此分配到S3透镜上的安装作业的总预算成本是75000美元（500×150），分配到C5透镜的是225000美元（1500×150）。S3透镜的单位预算安装成本是1.25美元（75000÷60000），C5透镜的单位预算安装成本是15美元（225000÷15000）。

步骤7：通过加总分配给产品的直接成本和间接成本来计算产品的总成本。图表5-5列出了简单透镜和复杂透镜的产品成本。直接成本在步骤2里计算，间接成本在步骤6里计算。在图表5-5中，每种类型透镜的预算成本有9个项目，其中直接成本3个、间接成本6个。在图表5-5中，用作业成本法计算的S3和C5透镜产品成本之间的差别表明每种产品在各作业中如何使用不同数量的直接和间接成本。

图表5-5：采用作业成本系统的Plastim的产品成本

我们强调了作业成本系统的两个主要特征。首先，系统确认产品使用的所有成本，不论这些成本在短期是变动的还是固定的。

在使用作业成本法信息制定长期战略决策时，管理者希望收入超过总成本。否则，公司就会亏损，无法继续经营。其次，在给产品分配成本时，确定成本层级是非常重要的。管理会计师首先使用成本层级来计算每一种产品的总成本，然后用总成本除以产量就可以得到单位成本。

【两种成本系统的比较】

图表5-6比较了Plastim公司曾经使用的使用单一间接成本库的简单成本系统（见图表5-1和图表5-2）和作业成本系统（见图表5-3和图表5-5）。注意图表5-6中的三点，这三点和改进成本系统的方针是一致的：（1）作业成本系统追溯更多的成本作为直接成本；（2）作业成本系统创建了和不同作业相联系的同质成本库；（3）对每一个作业成本库，作业成本系统都能找到一个和成本库中的成本有因果联系的成本分配基础。

图表5-6：两种成本系统的比较

*不同间接成本的成本动因如括号内所示

与成本层级有关的成本分配基础的选择和同质成本库让Plastim公司管理人员更加相信来自作业成本系统的作业和产品成本数量。

图表5-6底端显示，若使用唯一的单位产出分配基础（直接制造人工小时，它在使用作业成本系统之前用于单一的间接成本库中）来把成本分配给透镜，则使每个简单透镜S3多计了8.77美元的成本，而使每个复杂透镜C5少计了35.07美元的成本。