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专题：实例解析分期收款销售商品的财税问题及应用

一、会计处理按照《企业会计准则第14号一收入》的规定,合同或协议价款的收取采用递延方式,实质上具有融资性质的,应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益,根据《财政部关于印发(企业会计准则—应用指南)的通知》(财会(2006)18号)的规定,企业销售商品满足收入确认条件时,应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。

某些情况下,合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款,如分期收款销售商品,实质上具有融资性质的应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当在合同或协议期间内,按照应收款项摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额,冲减财务费用。其中,实际利率是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现实利率,或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。在实务中,基于重要要求,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销数额相差不大的,也可以采取直线法进行摊销。

二、税务处理

（一）企业所得税政策《企业所得税法实施条例》第二十三条规定,以分期收款方式销售货物的,按照合同约定的收款日期确认收入的实现。

（二）税会差及纳税调整分期收款销售商品，会计上按公允价值在销售当期确认收入、结转成本，实际收款时，按实际利率法计算的未确认融资收益冲减财务费用；而税收上在合同约定的收款日期，按合同约定的收款比例确认收入、结转成本。

〖例1〗 2015年1月1日，安泰公司以分期收款方式向宏达公司销售设 备A 一台，合同约定销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该设备成本为1560万元。目前，在现销方式下，该设备的销售价为1600万元。假定根据年金现值表格计算的实际利率为7.93%，安泰公司在合同约定的收款日发生增值税纳税义务。 由于此应收款项的收取时间较长，实际上其有融资性质。安泰公司应按公允价值1600万元确认收入，合同价格2000万元与其公允价值1600万元的差应当作为未实现融资收益，在5年内采用实际利率法进行摊销，记财务费用。安泰公司每期计入财务费用的金额如表1所示。

1.会计核算。根据表1的计算结果,安泰公司各期的账务处理如下(单位:万元):

(1)2015年1月1日销售实现。

借:长期应收款—宏达公司2000

贷:主营业务收入——销售A设备1600

未实现融资收益—销售A设备400

借:主营业务成本—一销售A设备1560

贷:库存商品—A设备1560

(2)2015年12月31日收取货款和增值税税额。

借：银行存款 468

贷：长期应收款一一宏达公司400

应交税费一一应交增值税（销项税额）68

借：未实现融资收益一一销售 A设备 126.88

贷：财务费用一一一分期收款销售商品 126.88

（3）2016年12月31曰收取货款和增值税税额。

借：银行存款468

贷：长期应收款一一一宏达公司 400

应交税费一一一应交增值税（销项税额）68

借：未实现融资收益一一一销售 A设备 105 .22

贷：财务费用一一分期收款销售商品 105·22

（4）2017年12月31日收取货款和增值税税额。

借：银行存款 468

贷：长期应收款一一一宏达公司 400

应交税费一一应交增值税（销项税额） 68

借：未实现融资收益一一一销售 A设备 81.85

贷：财务费用一一分期收款销售商品 81.85

（5）2018年12月31日收取货款和增值税税额。

借：银行存款 468

贷：长期应收款一一宏达公司400

应交税费一一应交增值税（销项税额）68

借：未实现融资收益一一销售 A设备56·62

贷：财务费用一一一分期收款销售商品56.62

（6）2019年12月31日收取货款和增值税税。

借：银行存款468

贷：长期应收款一一宏达公司400

应交税费一一·应交增值税（销项税额）68

借：未实现融资收益一一一销售 A设备29·44

贷：财务费用一一分期收款销售商品 29·44

2·企业所得税处理。

2015年12月31日至2019年12月31日，每年年末应确认所得税收入400万元， 确认计税成本312万元,确认所得88万元,不确认财务费用。

安泰公司2015年应调整减少应纳税所得额78.88万元(88-40-126.88),2016年调减应纳税所得额17.22万元(400-312-105.22),2017年调增应纳税所得额6.15万元(400-312-81.85)2018年调增应纳税所得额31.38万元(400-312-56.62),2019年调增应纳税所得额58.56万元(400-312-29.44)。(见表2)

（三）申报表如何填写

由于企业所得税年度申报表纳税调整是按具体业务进行调整的，因此填写年度申报表时，不可以按上述调整的合计金额直接进行填报，具体填写如下：

（1）各年收入调整填写表A105020，具体如表3：

表3 A105020

表4 A105000

（2）各年主营业务成本调整填写表A105000第26行跨期扣除项目，具体见：

表5 A105000

（3）对冲减财务费用的未实现融资收益要通过A105000第22行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”进行调整，如：

表6 A105000