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具体政策

研发费用是指研究与开发某项目所支付的费用。研发费用加计扣除政策的实施，有利于积极推进经济增长方式的转变，引导和激励企业开展研发活动，提高创新能力，推动我国经济走上创新驱动发展的道路。企业为获得科学与技术新知识，创造性运用科学技术新知识，或实质性改进技术、产品（服务）、工艺而持续进行的具有明确目标的系统性活动中产生的为开发新技术、新产品、新工艺而发生的研究开发费用，在满足一定条件的前提下可以享受加计扣除税收优惠政策。

根据财政部等三部委联合发布的《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税〔2015〕119号）以及《关于提高研究开发费用税前加计扣除比例的通知》（财税〔2018〕99号），企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按规定据实扣除的基础上，在2018年1月1日至2020年12月31日期间，再按照实际发生额的75%在税前加计扣除；形成无形资产的，在上述期间按照无形资产成本的175%在税前摊销。可加计扣除的费用主要包括：人员人工费用、直接投入费用、折旧费用、无形资产摊销、新产品设计费、新工艺规程制定费、新药研制的临床试验费、勘探开发技术的现场试验费和其他相关费用。

几个重点问题

1、应注意区分研究与开发阶段的扣除项目所对应的不同扣除标准

研发支出是一个统称，是指企业在新产品、新技术、新工艺研究与开发阶段发生的费用支出。研究，是指为了获取并理解新的科学或技术知识等进行的独创性的有计划的调查。研究阶段基本上是探索性的，是为进一步的开发活动进行资料及相关方面的准备，已经进行的研究活动将来是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。在这一阶段一般不会形成阶段性成果。而开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。相对于研究阶段而言，开发阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本条件。

根据《企业会计准则第6号–无形资产》，企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。研发费用的加计扣除，应对照会计准则的规定，分别确定是资本化还是费用化，并据以进行相应的加计扣除。

2、并非会税差异一定会产生递延所得税资产的影响

对未形成无形资产计入当期损益的研发费用，以及形成无形资产的研发费用，其会计入账价值和计税基础不一致，但由于其产生的差异不属于暂时性差异，因此不会确认产生递延所得税资产。应确认递延所得税资产的情形，仅指会计和税法产生暂时性差异的情形。如：无形资产会计上的摊销年限短于税法上规定的摊销年限，或无形资产减值准备的计提，将引起会计和税法的暂时性差异，才应确认对递延所得税资产的影响。

3、委托境外开发支出的税务处理产生较大变化

根据财税〔2015〕119号文规定：企业委托境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得加计扣除。2018年1月1日起，根据《关于企业委托境外研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税[2018]64号），委托境外进行研发活动所发生的费用，按照费用实际发生额的80%计入委托方的委托境外研发费用，作为计算税前加计扣除研发费用的依据。委托境外研发费用按照实际发生额的80%和境内符合条件的研发费用金额的三分之二孰低原则，计算加计扣除金额在企业所得税税前扣除。

具体处理

1.未形成无形资产计入当期损益的研发费用的税务处理

在企业开展研发活动中实际发生的研发费用，未形成无形资产计入当期损益的，可在当期的应纳税所得额中加计扣除75%予以税前扣除。对于该类费用，只需要直接在当期纳税申报表填列时作相应的纳税调减。会计和税法之间存在永久性差异，不需要作递延所得税的处理。

例1：某公司正在进行一项新工艺的研究与开发，该项研发活动符合企业所得税税前加计扣除条件且报经税务机关备案。2018年度，公司发生各项研究调查论证等费用 100万元，该费用属于研究阶段支出，应予以费用化。在会计处理中，应计入研发支出中核算，入账金额 为100万元。2018年当年度企业所得税税前扣除研发费用为175万元，在填列纳税申报表时作纳税调减75万元。该差异不属于暂时性差异，不需要确认递延所得税。

2.符合研发费用加计扣除条件的无形资产的税务处理

企业研发活动形成无形资产且符合研发费用加计扣除条件的无形资产，初始确认时，其计税基础高于账面价值。但是在初始确认时，对会计利润和应纳税所得额均不产生影响，因此不需确认递延所得税资产。企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除时，就已经进行会计处理计算的折旧、费用的部分加计扣除，但不得超过按税法规定计算的金额。

例2：某公司正在进行一项新工艺的研究与开发，该项研发活动符合企业所得税加计扣除条件且报经税务机关备案。2017年度，公司发生各项材料人工等费用 100万元，根据客观情况认定该项新工艺能够开发成功，并满足了资本化条件，该费用应予以资本化。2018年1月，经有关部门鉴证，该新工艺形成无形资产，预计使用期为10年。在会计处理中，该费用在发生时应计入开发支出中核算，入账金额为100万元。在达到资本化条件时转入无形资产。假设会计摊销年限与税务摊销年限一致，当年应摊销无形资产10万元。2018年当年度，会计研发费用计入当期损益金额为10万元，企业所得税税前扣除研发费用为100*175%/10=17.5万元，在填列纳税申报表时作纳税调减7. 5万元。该差异属于永久性差异，不需要确认递延所得税。

如果会计摊销年限5年，而税务摊销年限为10年。则会计研发费用计入当期损益20万元，企业所得税税前扣除研发费用为100*175%/10=17.5万元，在填列纳税申报表时作纳税调增2.5万元。同时应确认递延所得税资产。

3、委托境外研发费用的税务处理

根据税法规定，委托境外机构或个人开发产生的研发费用，按照实际发生额的80%和境内符合条件的研发费用金额的三分之二孰低原则，确定计算境外研发费用加计扣除的基数，乘以75%的加计扣除比例在税前扣除。

例3：假设A企业2018年境内符合条件的研发费用为180万元，委托境外研发费用80万元。应计入委托境外研发费用的金额为80万元，且未超过180万元的三分之二即120万元，则A企业委托境外研发费用在按规定据实扣除的基础上，还可以获得加计扣除的金额为80*75%＝60万元。

假设A企业2018年境内符合条件的研发费用为90万元，委托境外研发费用80万元。应计入委托境外研发费用的金额为80万元，超过了境内研发费用90万元的三分之二即60万元，则A企业委托境外研发费用在按规定据实扣除的基础上，还可以获得加计扣除的金额为60×75%＝45万元。

4、取得政府补助用于研发支出的税务处理

《企业所得税法实施条例》规定，企业的不征税收入用于支出所形成的费用或者资产，不得扣除或者计算对应的折旧、摊销扣除。据此，《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）明确，企业取得作为不征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，不得计算加计扣除。作为征税收入处理的财政性资金用于研发活动所形成的费用或无形资产，可按规定计算加计扣除。

例4：甲企业2018年发生研发支出500万元，取得政府补助100万元，2018年可计算加计扣除的研发费用为400万元，甲企业2018年收入总额1000万元，取得政府补助100万元，成本费用700万元，其中研发支出500万元，无其他业务和纳税调整事项。