很久以前，会计被人们称为“账房先生”，记账和算账等账务处理工作是会计的主要职能。但随着经济的不断发展，业财一体化、财务共享、财务管理等工作不断出现，传统会计的职能出现了转变，工作重心由会计核算转变为参与经营决策。信息化浪潮席卷而来，伴随着大数据、智能化、电子发票等信息技术在财务领域的不断渗透，会计的交易业务处理工作不断压缩，而会计决策支持的职能不断攀升。会计人员再也不应只是止步于过去记账、算账、报账的传统会计，而应成为更注重事前预算、事中控制、事后分析和考核的现代企业管理会计。

与此同时，人才的需求也出现了一些转变。我国管理会计人才缺口高度紧缺（预计600万），财政部表示，要加紧培养管理会计人才，让中国管理会计与财务会计比例（1:9）向美国（9:1）靠拢，成为一个管理会计人才强国。

管理会计工具体系发展与形成

管理会计工具体系的形成，最早是在成本管理领域诞生的，所以管理会计形成的渊源来自于成本控制思想。1921年预算控制思想产生，成本管理与预算控制也是国内会计形成的两大支柱。1931年本量利分析产生，1958年美国会计学会明确了管理会计的目标。

我国管理会计实践早已有之，不乏成功探索和有益尝试。2014年《财政部关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》这一纲领性文件正式发布，随后，《管理会计基本指引》《管理会计应用指引第100号——战略管理》等22项管理会计应用指引和《管理会计应用指引第202号——零基预算》等7项管理会计应用指引相继发布。

管理会计工具持续创造价值的途径

管理会计强调通过将管理会计的工具方法、知识理念嵌入单位相关领域、层次、环节，以业务流程为基础，利用管理会计工具方法，将财务和业务等有机融合，从而将会计职能从记录价值向创造价值拓展，从后台部门向业务前端拓展，提升单位价值创造能力，从而推动经济转型升级，推动会计工作转型升级。

企业管理会计的“价值”是什么？管理会计的本质就是创造价值的行动。与管理会计“价值”相关的范围包括成本、效益、净现值等。价值主要体现不仅关注投入和产出，更是产出和投入的比较，也就是关注现金流入和现金流出相比较后、考虑货币时间价值和风险调整后的经过贴现的净现值。

早期管理会计价值的主要体现是成本，即关注企业的“投入”，中后期发展阶段价值的主要体现是效益，即关注企业的“产出”，到现值基础阶段管理会计的终极目标，是提升企业价值，即提升企业“风险和报酬平衡下的企业自由现金流现值”。企业财务部门应当以此为切入点，开展管理会计实践。

同时，价值链上的管理会计角色不仅仅是衡量价值，更是创造价值，它贯穿于设计、实施、管理、报告、审计，融入了所有的管理环节，融合了业务活动的全过程，形成了完整的价值链的循环，贯穿于企业管理水平提高的始终。管理会计通过参与企业战略规划、经营管理和风险管控等重大活动，实现资源的优化配置和成长的良性循环，提升企业价值创造能力。

管理会计工具助推价值创造

（一）变动成本法助推企业价值创造

什么是变动成本呢？在企业会计准则中，完全成本法是目前企业所采用的方法，即将完全成本法作为报表计算的方法，这种方法在财务报告体系中一直都在用。这个方法把料、工、费分别进行加总，期间包括三项费用，就构成了完全成本法，左边是资产负债表的成本，右边是利润表的费用。如果变成了变动成本法的成本流程，就会发生一个变化，那就是把制造费用就分成了变动和固定，它的逻辑就非常简单，即固定性的制造成本跟期间是相关的，变动性的制造成本跟产品是相关的，这两个相关是不一样的。

管理会计的基石之一就是变动成本法。变动成本法是管理会计为改革财务会计的传统成本计算模式而设计的新模式。

比如，企业在打“价格战”的时候应该以什么来作为底线？实务界人士都知道，那就是抛除掉固定成本后剩下的变动成本作为基准进行定价。只要产品有边际贡献，只要产品价格大于变动成本，就可以接受，这是根据变动成本法所得到的这样一个结论。但只考虑变动成本可能会出现一个弊端：在固定资产报废的那一天，没有足够的、储存的累计折旧去置换、更新固定资产。

另外，随着新经济、新产业、新产品的出现，产品的成本结构发生了巨变，即固定成本仍然存在，但它被分摊了，被巨量的用户、业务量所分摊，导致固定成本趋近于0。比如，腾讯在2018年投入研发的总金额只有174亿人民币，但如果被腾讯的微信（日均用户超过7亿人）、视频、电话、语音等业务的巨量用户所分摊的话，它的成本接近于0。也就是说，一个APP或者软件，服务一万人的成本和服务100万人的成本都差不多，固定成本被大量的用户所分摊，让它的整个研发成本和固定成本分摊到接近于0，也就意味着同时所增加的新的收入都会形成利润。

成本结构发生了巨变，固定成本还重要吗？这是新经济时代下，管理会计决策中需要考虑的问题。

（二）作业成本法助推企业价值创造

作业成本法怎么创造效率？标准化原理是作业成本法的理念基础。先来了解一下作业成本法在刚开始形成的三个非常著名的实验。“铁锹实验”是系统地研究铲上负载后，研究各种材料能够达到标准负载的锹的形状、规格，以及各种原料装锹的最好方法的问题。“金属切削试验”研究出每个金属切削工人工作日的合理工作，延续了26年，进行的各项试验超过了3万次，80万磅的钢铁被试验用的工具削成切屑，总共耗费约15万美元，发明高速工具钢。“搬运生铁块试验” 通过五座高炉的产品搬运班组大约75名工人中进行，研究改进了操作方法，训练了工人，结果使生铁块的搬运量提高3倍。

传统成本计算，产量较大的普通型产品的成本被高估，原因是制造费用采用单一的分配标准，而忽视了不同作业成本动因不同。

在作业成本计算法下，产量较小的复杂型产品的成本被低估，原因是制造费用采用单一的分配标准，而忽视了不同作业的成本动因不同。

作业成本法怎么去分解动作？首先收集作业，通过作业字典的方式去收集整个作业，其次要归集作业，让作业变得更加高效。

比如，美国UPS公司把货运司机的作业拆解成200多个动作分析，司机下车之后的作业就是一个作业中心，作业规范中，车钥匙要挂在无名指上，三个手指头操作计算器或者扫描器，包裹的地址朝上，有logo的那边朝外，这些都做了非常详细的作业分类。

（三）全面预算管理

全面预算管理是全过程、全方位和全员参与的系统管理，要求管理者将价值创造的理念融入预算管理体系的实际应用中，把预算管理作为企业价值规划部分。

预算目标体系的确立是预算的起点，主要有4种，即资本预算、销售预算、成本预算和现金预算，企业处在不同时期预算起点也不同。

不同层级的管理者对预算管理关注的问题也不同。

高层管理者首先关注战略与预算的结合、资源分配与协同目标。战略不同，全面预算的侧重点不同。一是总成本领先战略，建立高效的生产设施，在经验的基础上全力以赴地降低成本，加大对成本及管理费用的控制，并尽可能地节约在研发、服务、促销、广告等方面的费用支出。二是差异化战略，服务实现差异化，建立起本企业在行业中独有的一些东西。三是专一化战略，主攻某个特定的顾客群、某条产品线的一小段或某一区域性市场。其次，关注预算与人结合，包括预算宽列或其他反功能行为、不同预算行为的处理。而中层管理者应该关注执行、衔接上下。

新时代管理会计工具面临挑战

传统的管理会计工具立足于做批量生产的企业管理，但目前“中国制造”不再便宜，产品成本已经接近美国，所得利润不高。在此背景下，管理会计工具面临哪些挑战？

第一个挑战是生产模式发生了巨变。从大批量生产变成了小批量、个性化的生产，加上经济环境变化很快，维护低成本的成本体系的代价较高。

第二个挑战是人（员工）的变化。科学管理的实质是工人们一次思想革命，即：如何对待他们的工作责任，对待他们的同事，对待他们的雇主和对所有的日常工作。

90后逐渐成为职场主力军，他们在乎的关键词不再是工资、待遇，而是喜好、自由、舒服。怎样激励和管理员工、提高员工的创造力，进而为企业创造更大的经济效益，这也是传统管理会计工具方法面临的挑战之一。

文章根据CMAS大讲堂第八讲内容整理而成。

主讲人：中南财经政法大学教授、博导，管理会计与绩效研究所所长，湖北省财务共享服务学会副会长 王华