国家税务总局（简称“税务总局”）于2017年3月17日正式发布《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017年第6号，简称“6号公告”或“公告”）。这是继《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号，简称“42号公告”）和《国家税务总局关于完善预约定价安排管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第64号，简称“64号公告”）之后，税务总局在先前《特别纳税调整实施办法》征求意见稿（简称“征求意见稿”）的基础上进一步对现行《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发[2009]2号，简称“2号文”）进行的修订。6号公告将于2017年5月1日起施行，若干之前文件中的相应规定也会同时废止1。

通过以下的对比，我们可以更为清晰地回顾税务总局在近两年对特别纳税调整各方面的规定所进行修订的历程，也有助于我们从整体角度理解公告所涵盖的内容。

注：上表仅以2号文和征求意见稿为参照，对2016年和2017年颁布的特别纳税调整事项相关的文件进行了梳理，并未全面概括现行的特别纳税调整事项所有文件，如国家税务总局令第32号《一般反避税管理办法（试行）》，国家税务总局公告2015年第45号《国家税务总局关于规范成本分摊协议管理的公告》等。此外，上表也省略了2号文及征求意见稿中包括的第一章(总则)，第十六章（附则）。

公告在2号文和征求意见稿的基础上，对转让定价方法、特别纳税调查和调整的方法和程序进行了完善和明确。而对于无形资产、关联劳务和利润水平监控，以及相互协商程序，税务总局基本延续了其在征求意见稿中提出的观点。公告从整体上更加强调以风险管理为导向、以企税双方合作遵从为目标的税收管理体系；同时也体现了经合组织税基侵蚀和利润转移（“BEPS”）第8-10、以及第14项行动计划中的最新内容在中国特别纳税调查调整及相互协商程序中的应用。

另一方面，公告充分考虑了企业和社会公众对征求意见稿提出的部分建议，对征求意见稿中争议较大或有歧义的部分描述进行了修改和明确，例如：

• 更加强调了独立交易原则在转让定价调查分析中的核心地位；

• 取消了颇有争议的“二次调整”方面的内容以及税务机关否定、或重新定性关联交易的相关规定；

• 明确了分析来料加工业务所涉及的资本性调整的可接受调整范围，以及若超过该范围情况下的处理要求，即资本性调整导致利润水平调整幅度超过10%的，应当重新选择可比企业。

在本税务评论中，我们对公告中的要点进行了以下汇总，并通过分析公告中规定的变化来尝试解读中国税务机关针对转让定价及其他特别纳税调整事项监管的新思路。

一、利润水平监控管理

在过去的法规和实践中，税务机关的跟踪管理主要针对被实施转让定价纳税调整的企业，即在5年的跟踪管理期限内，税务机关可以要求企业自行调整。然而在新的法规体系下，通过完善企业关联业务往来申报要求，所有企业的利润水平都有可能被税务机关纳入监控管理的范围，从而更增加了企业管理转让定价风险的重要性。

公告开宗明义地指出，税务机关会加强对企业利润水平的监控，通过特别纳税调整监控管理和特别纳税调查调整，促进企业依法遵从。这与税务总局在征求意见稿新增的第十三章“利润水平监控”中提出的理念一脉相承。公告概述了税务机关在实施利润水平监控管理时可以向企业送达《税务事项通知书》，提示其存在的税收风险。若纳税人同意税务机关提出的特别纳税调整风险，可以自行调整补税，但企业自行调整补税的，税务机关仍可按照有关规定实施特别纳税调查调整。

总体而言，6号公告的颁布意味着未来中国税务机关的特别纳税调整监控管理将向更全面、实时，和动态的方向发展，如通过大数据和信息自动化等手段协助相应的监管。这将使中国税务机关能够更可靠地监控并关注转让定价领域的风险。

二、特别纳税调查及调整

公告主要明确了税务机关应该如何对关联交易实施特别纳税调查及调整。公告第四条至第四十三条涉及特别纳税调查及调整的相关内容，包括重点关注企业类型，调查的立案，具体分析内容，转让定价方法，对于无形资产、关联劳务交易以及亏损的简单功能企业的考量，调整方法，调查调整的法定程序等内容。同时这些内容也为企业进行转让定价分析及风险管理提供了指引。

特别纳税调查重点关注企业类型

公告第四条列示了税务机关实施特别纳税调查，应当重点关注的9种企业类型。与2号文相比，公告与征求意见稿基本一致，即在清单中增加了关联债资比超过规定标准的企业，不具有合理商业目的的税收筹划或安排的企业。此外公告还将符合条件的受控外国企业（即由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负低于12.5%的国家/地区的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配）作为重点关注对象。随着中国“一带一路”战略的实施和“走出去”企业的逐步发展，中国税务机关在特别纳税调查领域的关注对象也在发生微妙变化，由原来的关注设立受控外国企业的国内企业延伸至关注符合条件的受控外国企业。

转让定价方法

继现行2号文中五种传统方法之外，公告在其他符合独立交易原则的方法中列举了成本法、市场法和收益法等资产评估方法。在征求意见稿中争议较大的价值贡献分配法2未在公告中提及，且原价值贡献分配法相关的部分内容也已并入一般利润分割法的描述中，使得利润分割法的内容与原本相比有了一定程度的丰富。

同时，公告还特别提出了“其他能够反映利润与经济活动发生地和价值创造地相匹配原则的方法”。结合税务总局在特别纳税调查实务中的关注重点、以及42号公告和64号公告的内容，不难看出虽然价值贡献分配法未被提及，但税务机关仍然有可能在特别纳税调查中基于其对价值创造的认定进行利润分配调整。

关于亏损的简单功能企业的考量

42号公告出台后，关于发生亏损的有限功能和风险的企业应如何准备同期资料，以及同期资料的准备和提交时点等问题在业界存在不少争议。而在公告中，税务总局明确了为境外关联方从事单一生产，或从事分销、合约研发业务的企业，原则上应当保持合理的利润水平。若出现亏损，无论是否达到42号公告中的同期资料准备标准，均应就亏损年度准备同期资料本地文档。也就是说该类企业仅需要准备本地文档来分析本企业的关联交易。至于是否需要准备主体文档，则需要按照42号公告中主体文档的准备标准进行判断。另外，公告并未提及对该类企业向主管税务机关报送同期资料的要求，而是强调税务机关应当重点审核上述企业的本地文档，加强监控管理。这在一定程度上显示出税务机关会主要依靠特别纳税调整监控管理的手段来识别辖区内此类企业的特别纳税管理风险。因此，简单功能的亏损企业将面临更大的监管压力，应尽早分析亏损原因、准备充分的支持文档。

隐匿交易

在调查分析关联交易，确定企业所获得的收益与其执行的功能或者承担的风险是否匹配时，除2号文中就已经提出的还原抵消交易的规定外，公告第二十九条还提出了还原“隐匿交易”的概念。对于企业与其关联方之间隐匿关联交易直接或者间接导致国家总体税收收入减少的，税务机关可以通过还原隐匿交易的形式实施特别纳税调整。例如，若某境内公司为境外关联方提供服务或无形资产使用权，而未收取相应对价。从表面上看，由于没有费用往来，该交易被隐藏；但在特别纳税调查时，税务机关可能通过功能风险访谈、财务数据分析等技术手段认定该隐匿交易的存在，从而实施特别纳税调整。该项变化也在一定程度上反映出中国税务机关在特别纳税调查领域，已经开始关注”走出去”企业可能带来的关联交易转让定价问题。

无形资产

与征求意见稿相比，公告并未将无形资产作为单独章节，而是从特别纳税调查调整角度对与无形资产有关的转让定价问题进行了规定，并整合了16号公告中的相关内容。公告并没有像征求意见稿一样对无形资产进行定义，也并没有提出“法律所有权”和“经济所有权”的概念。

但公告规定仅拥有无形资产所有权而未对无形资产价值做出贡献的，不应当参与无形资产收益分配；在无形资产形成和使用过程中仅提供资金的而未实际执行相关功能和承担相应风险的，应当仅获得合理的资金成本回报。这些内容与BEPS转让定价相关行动计划的主旨目标一致。

在审核特许权使用费或其他与无形资产相关的交易安排时，公告指出税务机关应当关注无形资产的价值实现方式，以及企业及其关联方在无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用和推广中做出的价值贡献。如果收取无形资产相关费用的关联方未对无形资产的价值创造做出贡献，不符合独立交易原则的，税务机关可以按照已税前扣除的金额全额实施特别纳税调整。

由此可见，公告在规定特许权使用费相关的特别纳税调整事项时，特别强调了“不符合独立交易原则”这一要素。这是否意味着税务机关在一定程度上认可，独立第三方企业之间，可能存在一方企业向仅拥有无形资产所有权而未对其价值创造做出贡献的另一方企业支付特许权使用费的商业安排（例如公司外购无形资产后直接授权给第三方使用并收取特许权使用费），因此符合独立交易原则的类似关联交易无需实施特别纳税调整？这一点仍有待进一步观察。

在征求意见稿中提到对于关联方之间无形资产使用权对应的特许权使用费时，仅提出受让无形资产使用权的，应对支付金额进行适时调整。而公告中则完善为“转让”或受让无形资产使用权而“收取”或者支付特许权使用费的相关规定。由此可以看出，中国税务机关的视角不再仅关注支付特许权使用费的企业，收取特许权使用费的企业也将成为税务机关的专注重点。这与前文的“隐匿交易”问题似乎也存在对应关系，反映出了随着中国经济的发展，税务机关对“走出去”的中国企业的转让定价问题也将愈发关注，其进行转让定价调查和调整的角度也将更加全面。

关联劳务

公告也并未将关联劳务作为单独章节。并且同无形资产相关内容相似，公告也整合了16号公告中的关联劳务相关内容。对于关联劳务交易，公告将受益性与独立交易原则进行了统一。指出符合独立交易原则的关联劳务交易应当是受益性劳务交易，并且按照非关联方在相同或者类似情形下的营业常规和公平成交价格进行定价。公告同时列举了非受益性劳务包括的内容。这些列举基本和税务总局之前提出的“六项测试”等内容保持一致。

在关联劳务交易定价的规定中，公告同征求意见稿相比指出应根据合理的成本费用为基础，确定交易价格，而并未对加成利润进行强制要求。此变化与BEPS相关行动计划中的相应观点相呼应，体现了税务机关对现实经济活动中可能出现的关联劳务进行了充分分析和全面考虑，即企业在进行关联交易定价时应更注重评估企业的受益性以及关联劳务的经济实质，并具体分析应如何根据合理的成本费用为基础考虑关联劳务交易的定价问题。例如海外关联方在向国内企业提供服务的过程中，如果大部分的成本都是委托第三方服务提供商发生的，那么海外关联方在此类成本费用基础上的加成可能会高估国内企业应支付的关联服务费。

同时，与无形资产相关章节中的规定类似，公告再次强调了“独立交易原则”的应用。即企业向未执行相关功能、承担相应风险且无实质性经营活动的境外关联方支付的费用，不符合独立交易原则的，税务机关可以实施特别纳税调整。

特别纳税调查与调整程序

公告明确了税务机关对于经调查没有发现存在特别纳税调整问题的企业，应当作出特别纳税调整调查结论，而对于存在特别纳税调整问题的企业，应当按照程序实施调整。在实施调整程序中规定了当企业对税务机关调整方案存在异议时，税企双方所应遵循的协商程序以及时限等内容。

在实施调整程序中，如果企业对于税务机关的最终调整方案仍存在异议，企业可以选择依照《特别纳税调查调整通知书》缴纳或者解缴税款、利息及滞纳金或者提供相应的担保后，依法申请行政复议，以及行政诉讼。

公告同时指出，在税务机关向企业送达《特别纳税调查调整通知书》之前，企业可以填报《特别纳税调整自行缴纳税款表》并自行缴纳税款。

无论是企业自行纳税调整并补缴税款或是依照税务机关特别纳税调查调整而补缴税款，一般规则下均需按照中国人民银行人民币同期贷款基准利率加5%计算加收利息；如果纳税人按照规定向税务机关提供同期资料或其他相关资料的，可以只按照基准利率计算加收利息。如果企业认为其自身的关联交易金额并未达到需要准备同期资料的水平，因此并没有准备同期资料；而税务机关调查后，认定企业存在隐匿交易或者关联交易定价偏低，导致其调整后的实际关联交易额已经达到需要准备同期资料的标准，则税务机关在补征税款时仍会按照基准利率加5%计算加收利息。

此外，在征求意见稿中提出的，针对特别纳税调整未做相应的账务调整被视同利润分配相关的“二次调整”条款并未出现在此公告中。由此可见，公告在出台过程中从实践角度出发，充分考虑了企业和公众对征求意见稿提出的相关建议和意见。

三、相应调整与相互协商

作为我国落实G20国际税改成果，公告也积极响应BESP行动计划对争议解决机制的相关指引，对2号文第十一章《相应调整及国际磋商》进行了修订，就涉及双边或者多边预约定价安排的谈签或由于实施特别纳税调整情况下需解决双重征税问题时启动的相互协商程序的工作流程和内容进行了完善。如明确了相互协商程序的启动、暂停或终止、执行等重要的时间节点以及其适用情况；明确了本公告施行前已受理但尚未达成一致的相互协商案件，适用本公告的规定；以及申请提交的方式、主管税局可以拒绝申请的情形等具体程序要求。

其中值得关注的是，相比于2号文及征求意见稿，公告在原本的启动和终止相互协商程序的基础上增加了“暂停相互协商程序”的适用情形，赋予了企业及税务机关在一定条件下暂停相互协商程序的权利。这可能是中国税务机关对BEPS行动计划在争议解决机制时限方面提出建议的回应，也反映出中国税务机关会对实践中遇到的问题积极寻找解决途径，并不断落实在新发布的规范文件中。另外，公告还明确列示了税务总局可以拒绝企业或缔约对方税务主管当局启动相互协商程序的请求的条件，其中特别强调虽然已经结案但是企业仍未缴纳相应税款的情况下，税务总局依然有权拒绝启动相互协商程序。这意味着税务总局对于启动相互协商程序的要求愈加严格。

德勤观察

作为特别纳税调查与调整事项税务管理中的重要篇章，公告对特别纳税调查调整及相互协商程序内容在征求意见稿的基础上进行了完善，是中国税务机关对近年来税收管理实践工作的总结，也是中国税务机关对BEPS行动计划的积极响应。公告体现了税务总局在税收管理工作中将更加重视前置性风险管理的理念，从着重强调事后调查向更关注同期资料报告、年度关联申报、利润水平监控以及自行纳税调整等事前分析和主动遵从转变。

另外，从 2016年发布的42号公告、64号公告以及本公告等一系列转让定价相关文件内容来看，中国税务机关对无形资产、关联劳务以及价值链分析的重视程度和技术立场已全面展现。纳税人应该及时评估自身与无形资产、关联劳务相关的关联交易转让定价的合理性，对不合理的交易定价进行主动调整。同时通过包含定性和定量元素的价值链分析，对集团内价值分配是否符合独立交易原则进行检查，以便在应对特别纳税调查调整风险中掌握主动性。

最后，不难看出中国税务机关从纳税人在无形资产价值创造环节中的贡献、在劳务交易中获得的对价的合理性以及是否存在隐匿交易等方面，开始关注总部位于中国国内的“走出去”企业与其境外关联方之间关联交易及其定价的合理性。这从另一个角度来看也将促使中国“走出去”企业进一步重视进行跨国经营所将面临的转让定价税务挑战。

注：

1“包括2号文中的相应章节，《国家税务总局关于加强转让定价跟踪管理有关问题的通知》（国税函[2009]188号，简称“188号文”），《国家税务总局关于强化跨境关联交易监控和调查的通知》（国税函[2009]363号，简称“363号文”），《国家税务总局关于特别纳税调整监控管理有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第54号，简称“54号公告”），《国家税务总局关于企业向境外关联方支付费用有关企业所得税问题的公告》（国家税务总局公告2015年第16号，简称“16号公告”）。

2征求意见稿第三十五条（一）

作者：

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