个人所得税目前在我国是仅次于增值税、企业所得税的第三大税种，在筹集财政收入、调节收入分配方面发挥着突出作用，个人所得税的修订更是影响民生的大变化。

2018年8月31日第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议决定对《中华人民共和国个人所得税法》作出修改，本次修正是个人所得税法立法38年内的第七次修正。修正后的个人所得税法（以下简称新个税法）与2011年版的第六次修正后的个人所得税法（以下简称原个税法）相比，从纳税人划分、起征点、费用扣除、征收管理等多方面进行了规定和完善，变化大、影响广，通过对新原个税法的对比和学习，笔者总结了一些主要的变化，也对一些问题进行了思考。

一、新个税法主要变化

（一）

首次引入居民与非居民的概念

第一条修改引入了居民个人和非居民个人的概念，降低了居民个人认定条件。原个税法中对在我国境内无住所的以居住满一年的标准，新个税法改为183天。新个税法具有实操性，与国际常见做法一致，便于协调和行使税收管辖权，维护国家税收权益。这一条款的改变，对很多在中国境内生活和工作的外籍个人有较大的影响。

此外，新个税法还增加纳税年度的规定：“纳税年度，自公历一月一日起至十二月三十一日止。”这个也为未来可能实行的个人或家庭自行申报奠定了基础。

（二）

简并应税所得分类，

综合所得计算方法调整

新个税法第二条简化税制，该条变化较大，主要有以下几点：

1. 新个税法第二条列举了九种应当缴纳个人所得税的项目，相比旧个税法减少两项。一是适当简并应税所得分类，将“个体工商户的生产、经营所得”调整为“经营所得”，不再保留“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”；二是删除了“经国务院财政部门确定征税的其他所得”。

2. 新增“综合所得”概念，将工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等四项劳动性所得纳入综合征税范围，适用统一的超额累进税率；

3. 对居民综合所得计算方法的调整：居民个人取得综合所得按纳税年度合并计算个人所得税；非居民个人取得综合所得，按月或者按次分项计算个人所得税。

本条修改简并应税所得分类，避免纳税人利用分类制模糊所得的类别进行避税；删除了“经国务院财政部门确定征税的其他所得”，做到了明确分类，意味着对确实不能归属为新个税法规定的九类所得的可能会认定为不征税收入。原“对企事业单位的承包经营、承租经营所得”根据具体情况，分别并入综合所得或者经营所得。

居民个人和非居民个人的计算方法调整更合情合理，因为居民个人综合所得按纳税年度合计计算便于专项附加扣除。

（三）

优化调整税率结构

新个税法第三条修改了税率，其中综合所得、经营所得的税率级距扩大，优化调整税率结构，纳税人税负下降，特别是中低收入者个人所得税税负下降较明显。

1. 综合所得税率变化

旧个人税法工资、薪金所得税率适用的是3%至45%的7级超额累进税率，新个税法扩大3%、10%、20%三档低税率的级距，相应缩小25%税率的级距，30%、35%、45%这三档较高税率的级距保持不变。综合所得税率与原工资、薪金所得税率对比表如下：

2. 经营所得税率变化

经营所得税率结构优化，将最高档税率级距下限从10万元提高至50万元，充分结合了经济发展需要、生活水平提高等因素的有效改革，提高个体经营者的积极性、推进全民创业的进程。经营所得适用税率新旧对比如下：

（四）

提高起征点，增加专项抵扣内容

1. 起征点提高至5000元/月

新个税法个税起征点提高至5000元/月，较原个税法起征点提升了42.86%，提高金额为1500元/月，是个税起征点的一次大幅度提升。

在2018年8月31日全国人大常委会办公厅新闻发布会上，财政部副部长程丽华特别强调指出，起征点5000元标准不是固定不变的,今后还将结合深化个人所得税改革,以及城镇居民基本消费支出水平的变化情况进行动态调整。

2. 增加专项附加扣除

新个税法新增专项附加扣除，包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出，今后还将动态调整。（国务院总理李克强2018年9月6日主持召开国务院常务会议，会议指出“专项附加扣除范围和标准在向社会公开征求意见后依法于明年1月1日起实施。今后随着经济社会发展和人民生活水平提高，专项附加扣除范围和标准还将动态调整。” ）

这里需要注意的是：

1）2018年9月6日主持召开国务院常务会议明确住房贷款利息为“普通住房贷款利息”，非普通住房贷款利息可能会在实施条例中明确为不能扣除；

此外，条文中用“住房贷款利息或者住房租金”，两者应只能择其一扣除。

2）草案中未出现“赡养老人支出”，此为税法审议过程中新增项目，弘扬尊老孝老的传统美德，充分考虑我国人口老龄化的国情。

3. 长期智力投入类劳动性所得税收优惠

劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等三项劳动性所得统一纳入综合所得，劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得以收入减除百分之二十的费用后的余额为收入额，其中，稿酬所得的收入额减按百分之七十计算。（稿酬所得需要长期的智力投入，在税负上应给予一定的优惠；劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得，应在减除必要的费用后计算收入额，以体现量能课税、净所得征税的原则。）

4. 取消附加减除费用

新个税法最后一段中规定“并不再扣除附加减除费用”，取消了对外籍人员、外籍专家、境外任职人员等可以每月减除1300元的附加费用的税收优惠，体现了税收公平。

（五）

增加反避税条款

新个税法第八条为新增反避税条款，旨在堵塞税收漏洞，维护国家税收权益。

该条款参照企业所得税法有关反避税规定，针对个人不按独立交易原则转让财产、在境外避税地避税、实施不合理商业安排获取不当税收利益等避税行为，赋予税务机关按合理方法进行纳税调整的权力。此举能有效加强了税务机关执法力度，利于个人所得税公平作用的发挥。

（六）

征税办法更加明确

1. 个人纳税识别号

新个税法第九条新增“纳税识别号”的规定，便于申报和征管。即“纳税人有中国公民身份号码的，以中国公民身份号码为纳税人识别号；纳税人没有中国公民身份号码的，由税务机关赋予其纳税人识别号。”

2. 需要纳税申报的情形增加

新个税法第十条新增两种需要纳税申报的情形，分别是：“（一）取得综合所得需要办理汇算清缴；（五）因移居境外注销中国户籍。”

随着新个税法的实施，纳税申报将成为更多个人的必修课，办理汇算清缴的个人数量大大增加，将给税收征管带来较大的挑战。

3. 汇算清缴期间变更

新个税法第十一条规定：居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。原个税法中规定的申报期是“在年度终了后3个月内”。

纳税人取得经营所得在取得所得的次年三月三十一日前办理汇算清缴，与综合所得汇算清缴错峰进行。

4. 个人所得税税款清算

新个税法新增个人所得税税款清算概念，第十三条规定：纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算。

（七）

相关部门协助征税

新个税法增加相关部门应当协助税务机关征税的条款（第十五条），明确相关部门有协助征税的义务，有利于个人所得税的顺利征收。

（八）

用词更严谨，程序更明确

新个税法中用词更严谨，程序更明确，包括：

1. 新个税法第四条第六项中在原条款“复员费”后增加“退役金”；将第七项中的“退休工资、离休工资”修改为“基本养老金或者退休费、离休费”。

退役金是自主就业的退役士兵享受的一次性待遇，应该在税法中得到体现；退休、离休的行为表明个人已经离开工作岗位，所领取的不是工资，改为“基本养老金或者退休费、离休费”更严谨。

2. 新个税法第十六条规定：“各项所得的计算，以人民币为单位。所得为人民币以外的货币的，按照人民币汇率中间价折合成人民币缴纳税款。” 2005年汇率市场化改革后，汇率由市场决定，因此新条款将原条款中的“国家外汇管理机关规定的外汇牌价”修订为“人民币汇率中间价”。

3. 新个税法将“在年度终了后3个月内”的申报期限修改为“在取得所得的次年三月三十一日”，用语更准确，避免产生歧义。

4. 新个税法中多处将“经国务院财政部门批准”改为“由国务院报全国人民代表大会常务委员会备案”，程序更明确，表达更严谨。

二、新个税法的思考和建议

新个税法建立综合与分类相结合的个人所得税制，是我国前所未有的重大税制改革。同时笔者有如下几点思考和建议：

（一）

一些政策的衔接问题

新个税法将工资、薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得等四项劳动性所得纳入综合征税范围，并实施年度汇算清缴。这个政策的调整，对部分有较多取得劳务所得的纳税人来讲很可能实际税负不降反增，对于有较多劳务所得的纳税人需引起足够的重视。

此外，由于综合所得按年度所得进行汇算清缴，则需注意的是对某些特殊收入，建议尽快明确新旧税法政策的衔接问题。如全年一次性奖金原政策可单独作为一个月工资、薪金所得计算纳税，可除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数，新个税法按年度所得计算的时候对全年一次性奖金应如何计税。个人因解除劳动合同取得经济补偿金如何计税等。

（二）

专项附加扣除范围、标准和实施步骤

新个税法新设的六个专项附加扣除项目是本次修订的一大亮点，具体的扣除的范围、标准和实施步骤成为民众关注的重中之重。这六项专项附加扣除包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出，这些扣除项是全新的，一方面要考虑据实列支、限额扣除，一方面也要考虑征管中的可操作性，尽量简便可行。如：子女教育、赡养老人这两项的扣除便面临多项问题。子女教育就读学校、培训机构如何分类？子女成年后的教育支出是否可扣除？老人实际由谁赡养？老人医药费是否可作为赡养老人支出？

笔者认为综合全面的考虑所有专项附加扣除因素将是一个及其复杂的过程，现阶段对纳税人申报纳税和税务机关征收管理来说都是项极大的挑战，要确保新个税法平稳实施，需要简化手续，在初期采用“定额+据实扣除”的征收方式，对部分难以定量的附加扣除采用定额扣除的方式（如子女教育费按年龄、地区加以划分），对可以定量的费用据实扣除（如赡养的老人的医药费支出）。

（三）

代扣代缴与自行申报的挑战

新个税法第十条规定，取得综合所得需要办理汇算清缴的纳税人应当依法办理纳税申报：同时第十一条规定：居民个人取得综合所得，按年计算个人所得税；有扣缴义务人的，由扣缴义务人按月或者按次预扣预缴税款；需要办理汇算清缴的，应当在取得所得的次年三月一日至六月三十日内办理汇算清缴。

该条款的规定说明，新个税法对综合所得由代扣代缴人办理按月或按次预扣预缴，纳税人自行办理年度的汇算清缴。

大部分个人所得税纳税人从未进行过汇算清缴，对个人所得税政策的了解和把握都无法做到非常专业，这次全新的综合与分类相结合的税制模式和复杂的扣除项目对个人申报来说是个大难题。

面对这个难题，我们建议在税务机关加大政策法规宣传力度的同时，可以借助注册会计师、税务师和律师等行业的力量，引入专业机构对个人纳税人进行纳税辅导，推进个人所得税代理申报工作。

（四）

个人所得税追溯问题

新个税法中规定，纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算。

企业税务注销清算的清算期为“三年一期”，有特殊情况的还需要追溯；个人所得税税款清算也需要明确清算期和追溯机制，以此保证国家税款不流失。

（五）

投资所得与经营所得问题

对个人作为有限合伙企业的有限合伙人，取得的所得适用的应税所得项目也建议尽快予以明确。由于经营所得适用百分之五至百分之三十五的超额累进税率，对原各地政府普通采用有限合伙人按百分之二十税率而言有巨大的变化。

无论是老个税法还是新个税法的各项所得中，对有限合伙人的所得性质并无界定，各项所得税目的适用也不清晰。根据《中华人民共和国合伙企业法》第六十七条、六十八条的规定，有限合伙企业由普通合伙人执行合伙事务。有限合伙人不执行合伙事务，不得对外代表有限合伙企业。从该规定看，有限合伙企业的有限合伙人取得的所得，按经营所得征税并不完全符合合伙企业法的精神，这也是地方政府及投资者与税务部门对税法认知的最大差异所在。

2018年9月6日国务院常务会议决定保持地方已实施的创投基金税收支持政策稳定，由有关部门结合修订个人所得税法实施条例，按照不溯及既往、确保总体税负不增的原则，抓紧完善进一步支持创投基金发展的税收政策。应该说现在是明确有限合伙企业的有限合伙人个人所得税征管的最佳时机了。

作者：龚健

系天健税务师事务所副总经理

天健2018年1-8月会计师事务所IPO过会数量排名第一

侃侃而谈