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知识点十四、各类交易和账户余额的审计

Ⅰ、销售与收款循环的审计（第9章）

一、控制测试

1.以内部控制目标为起点的控制测试（★★表9—3）

2.以风险为起点的控制测试（表9—6）

二、营业收入的审计（注意教材的程序一认定的关系）（注意会计知识）

（一）营业收入的审计目标

1.审计目标与财务报表认定的关系

审计目标	财务报表认定
发生	完整性	准确性	截止	分类	与列报相关的认定
①利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关	√
②所有应当记录的营业收入均已记录		√
③与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录			√
④营业收入已记录于正确的会计期间				√
⑤营业收入已记录于恰当的账户					√
⑥营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报						√

2.主营业务收入审计目标与审计程序对应关系表

审计目标	可供选择的审计程序
③	1.获取或编制主营业务收入明细表（第1条）
①②③	2.实质性分析程序（必要时，因为前提是有预期关系）（第3条）
①②③④	3.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法（第2条）（正查、反查）
①③	4.结合对应收账款的审计，选择主要客户函证本期销售额（第7条）
④（主要）	5.销售的截止测试（第9条）
①②③④⑤	6.检查有无特殊的销售行为，如：委托代销、分期收款销售、商品需要安装和检验的销售、附有退回条件的销售、售后租回、售后回购、以旧换新、出口销售等，选择恰当的审计程序进行审核（第12条）（会计知识的掌握）
⑥	7.检查营业收入是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报（第15条）

续表

审计目标	可供选择的审计程序
③	8.获取产品价目目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户价格是否合理，有无以高价或低价结算相互之间转移利润的现象。（第4条）
①②③④	9.抽取本期一定数量的发运凭证，审查存货出库日期、品名、数量是否与销售发票、销售合同、记账凭证等相一致。（第5条）
①③④	10.抽查本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、销售合同、发运凭证等一致。（第6条）
①（主要）	11.对于出口销售，应当将销售记录与报关单、货物提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。（第8条）
①（主要）	12.存在销售退回的，检查相关手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审查其真实性。（第10条）
③	13.销售折扣与折让的检查。（第11条）

（二）主营业务收入的实质性程序

3.必要时，实施以下实质性分析程序：（★★★★）

（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：

①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因；

②计算本期重要产品的毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；

③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；

④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；

⑤根据增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。

（2）确定可接受的差异额；

（3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异；

（4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的佐证审计证据（如通过检查相关的凭证等）；

（5）评估分析程序的测试结果。

9.销售的截止测试：（★★★★）

目的：主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。

（1）选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证。将应收账款和收入明细账进行核对；(正查)

同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发货单据核对，以确定销售是否存在跨期现象；（反查）

（2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常（如与正常水平相比），并考虑是否有必要追加截止程序；

（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；

（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；

（5）调整重大跨期销售。

基本思路：发运凭证（客户签收的）发票账簿记录

测试起点	目的	优点	缺点
①以账簿记录为起点	防止多计收入	比较直观，容易追查至凭证等相应记录，检查跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。	缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记（尤其本期收入未入账下期也漏记）
②以发运凭证为起点	防止少计收入	较全面、连贯，容易发现漏记的收入	较费时费力，有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。

三、应收账款的实质性程序

1.取得或编制应收账款明细表：注意：账龄的逻辑性

（3）分析有贷方余额的项目。查明原因，必要时，建议做重分类调整。（★★）

2.向债务人函证应收账款（★★★★）（不作催款使用）

（1）函证的范围和对象

除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。

如果注册会计师不对应收账款进行函证，应当在工作底稿中说明理由。如果认为函证很可能是无效的，注册会计师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。

函证数量的多少、范围是由诸多因素决定的，主要有：

①应收账款在全部资产中的重要性。

②被审计单位内部控制的强弱。

③以前期间的函证结果。

一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：

①大额或账龄较长的项目；

②与债务人发生纠纷的项目；

③关联方项目；

④主要客户（包括关系密切的客户）项目；

⑤交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；

⑥可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。

（2）函证的方式

函证方式分为积极的函证方式和消极的函证方式。注册会计师可采用积极的或消极的函证方式实施函证，也可将两种方式结合使用。

（3）函证时间的选择

①基本原则：资产负债表日后的适当时间

②特殊情况：

如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

Ⅱ、采购与付款循环的审计（第10章）

一、控制测试（2张一览表）

1.以内部控制目标为起点的控制测试 （表10—2）

2.以风险为起点的控制测试（表10—3）

二、应付账款的实质性程序

1.函证应付账款（★★★）

（1）一般情况下，并非必须函证应付账款，这是因为：

①函证不能保证查出未记录的应付账款（不能保证“完整性”，主要是解决真实存在，和权利和义务的问题）

②注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额。

（2）应付账款函证的情形

但如果控制风险较高、某应付账款明细账户金额较大，则应进行应付账款的函证。

（3）函证对象的选择：金额大或重要供应商

（4）函证方式的选择：最好是积极式，并说明金额

2.检查应付账款是否计入正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款：（“完整性”）

（1）检查债务形成的相关原始凭证，如供应商发票、验收报告或入库单等，查找有无未及时入账的应付账款，确定应付账款期末余额的完整性；（原始凭证—账簿记录）

（2）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，关注其购货发票的日期，确认其入账时间是否合理；（截止？）

（3）获取被审计单位与其供应商之间的对账单，并将对账单和被审计单位财务记录之间的差异进行调节（如在途款项、在途商品、付款折扣、未记录的负债等），查找有无未入账的应付账款，确定应付账款金额的准确性。

（4）针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证（如银行汇款通知、供应商收据等），询问被审计单位内部或外部的知情人员，查找有无未及时入账的应付账款（日后付款付的是什么时候的应付账款？）

（5）结合存货监盘程序，检查被审计单位在资产负债日前后的存货入库资料（验收报告或入库单），检查是否有大额货到单未到的情况，确认相关负债是否计入了正确的会计期间。

三、固定资产的实质性程序

1.对固定资产实施实质性分析程序：（★★★）

（1）分类计算本期计提折旧额与固定资产原值的比率，并与上期比较。

（2）计算固定资产修理及维护费用占固定资产原值的比例，并进行本期各月、本期与以前各期的比较。

2.实地检查重要固定资产，确定其是否存在，关注是否存在已报废但仍未核销的固定资产。尤其是新增的，两个方向都查

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