毕马威中国税务快讯

第四十二期，二零一九年十二月

“三旧”改造对深入实施党中央、国务院关于粤港澳大湾区建设的战略部署，继续深入推进节约集约用地示范省建设，全面推进土地供给侧结构性改革，加快城市发展起着重要的作用。

但是，“三旧”改造涉及的商业操作复杂和对应的税务问题非常多，国家税务总局层面暂未出台专属文件进行规定，因此实务当中的税务处理不明确，容易产生税务处理的争议。2019年12月11日，国家税务总局广东省税务局、广东省财政厅和广东省自然资源厅联合发布关于印发《广东省“三旧”改造税收指引（2019年版）》的通知，（即：粤税发【2019】188号，以下简称“新三旧税收指引”），该通知是在粤地税发【2017】68号（以下简称“68号文”）的基础上，以“模式+案例+涉及各税种处理”的方式，对广东省现行的两大类共九种典型“三旧”改造模式下的税务处理进行规范和明确，为广东省内参与“三旧”改造项目的各方的税收处理提供了重要的政策支持。对未列明的其他类似模式有相同安排的，其税务处理也有一定借鉴作用，值得在广东省内进行“三旧”改造项目的各参与方的重点关注。三个政府部门的务实做法也受到社会各方的好评。对此，我们也总结我们的看法和建议，希望能进一步推进相关政策的完善。

新“三旧”税收指引（2019年版）

新“三旧”税收指引主要包括以下两大类九种改造模式：

1. 第一大类政府主导模式分为：收储、统租、综合整治、合作改造四种模式
2. 第二大类市场方主导模式分为：农村集体自行改造、村企合作、企业自改、企业收购改造、单一主体归宗改造五种模式

其中，相较于68号文，新版的“三旧”改造税收指引：

• 将“合作改造模式”从“政府和市场方合作模式”中归入政府主导模式大类
• 将“土地整理后出让模式”并入市场方主导模式大类下的“村企合作改造模式”的其中一种细分模式
• 在市场方主导模式大类下的“村企合作改造模式”下，增加了“土地整理后租赁经营”、“土地整理后回购物业”和“土地整理后合作经营”三个新的细分模式
• 在市场方主导模式大类下新增了“单一主体归宗改造模式”

我们将在以下部分总结新版“三旧”改造税收指引中各模式下明确的主要税务处理和待明确的税务问题。

主要内容和变化

注：因篇幅有限，以上仅列示一些主要问题供参考。

毕马威观察

通过对新三旧税收指引的仔细阅读和上表的总结，我们观察到以下几点：

1. 各模式下的相关税种的基础处理和优惠处理原则都进行了明确，特别是行业比较关心的三大税种增值税、土地增值税和企业所得税的处理都予以规范；
2. 在土地增值税处理中，如涉及视同销售或回购的，其计税收入的确认方法和是否作为土地开发成本及确认的计税基础都予以明确，反映了税务机关对行业问题的精准了解和回应；
3. 在增值税处理中，虽然规定了直接移交（不涉及确权给土地受让方的移交）按视同提供建筑服务来处理增值税，但我们也观察到中华人民共和国增值税法（征求意见稿）（以下简称“增值税法征求意见稿”）对视同销售行为范围的调整，没再涵盖无偿提供服务需视同销售。如果增值税法征求意见稿里的视同销售范围得以实施，我们预计直接移交要视同销售的问题可以得到有效解决；
4. 行业比较关心的拆迁补偿支出如果超过补偿标准的税务处理，我们也看到相关处理原则，如新三旧税收指引的6.5.3.4土地增值税部分列明了“相关费用支出超过县（区）以上人民政府制定的改造成本核算标准的，主管税务机关应要求其提供相关佐证材料进行核查。”它没有简单和僵硬地列明不给扣除超出部分，反映了税务机关实事求是的处理原则；
5. 一般的收购行为，原权属人就其转让行为都被要求缴纳增值税和土地增值税、其再用取得的款项购买不动产时，也要缴纳契税。但是，在模式九——单一主体归宗改造模式下，改造范围内的权利主体通过以签订搬迁补偿协议的方式，将房地产的相关权益转移到单一主体后，由该主体申请实施改造。原权属人可凭县级（含县级）以上人民政府通过政府会议纪要、“三旧”改造批复或其他文件证明上述操作属于政府征收（收回）房产、土地并出让的行为，其取得的补偿可以免征增值税和土地增值税，原权属人按补偿标准内在异地或原地重新承受土地、房屋权属的也免征契税，该规定有效解决了实务当中就一些特殊安排下的收购补偿涉及的增值税、土地增值税和契税的问题和降低了纳税人的税收负担；
6. 要享受优惠税务处理，在实务当中，纳税人存在要拿什么文件来举证的疑惑，虽然新三旧税收指引没有对每种模式下的税务优惠处理要举证的文件逐一列明，但有些模式还是有列明，如：9.3.1增值税和土地增值税部分均列明”可凭县级（含县级）以上人民政府通过政府会议纪要、“三旧”改造批复或其他文件证明上述操作属于政府征收（收回）房产、土地并出让的行为”。4.3.2.2增值税部分列明“纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。”这些规定可以给类似安排作参考；
7. 对个别常见问题，如直接移交和无偿移交配建物业的增值税处理，新三旧税收指引只明确了需要视同销售，但是，对土地受让方（开发企业）日后销售开发物业时，能否将该视同销售金额作为销售额的抵减额来计算其销项税没有明确，我们也在对增值税法征求意见稿提了相关问题，希望立法后的文件能给予明确。

综上所述，虽然新三旧税收指引对九种模式的税务处理进行了规范，但“三旧”改造项目在实操过程中所形成的商业模式比较多，随着《中华人民共和国土地管理法》的修正案的实施，符合条件的集体经营性建设用地可以出租和出让，未来改造的模式也会更新比较快。我们了解到某些大型地产集团已在内部要求就前期土地整理和拆迁过程中每项费用支出的对应税务处理和需保存的证明文件进行梳理，以加强税务管理和防范税务风险，这也反过来促进税务机关对此的税务管理规范。我们也了解到国家税务总局广东省税务局也会按“三旧”改造的进程不断出台相应的税务指引予以规范和明确。对于目前“三旧”改造税收指引中待明确问题以及其他未列举“三旧”改造模式涉及的税务问题，有待参与的各方和专业机构不断地反映和提供建议，协助税务机关了解相关行业问题后出台有关解决措施的政策文件。

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古伟华

房地产业税务服务主管合伙人

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