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土地相关政策法规

根据《建设工程质量保证金管理办法》（建质〔2017〕138号）第二条和第七条的规定，建设工程质量保证金是指发包人（甲方，一般指房地产企业）与承包人（乙方，一般指施工企业）在建设工程承包合同中约定，从应付的工程款中预留，用以保证承包人在缺陷责任期内对建设工程出现的缺陷进行维修的资金。缺陷责任期一般为1年，最长不超过2年，由发、承包双方在合同中约定。发包人应按照合同约定方式预留保证金，保证金总预留比例不得高于工程价款结算总额的3%。承包人被扣留的质保金是否能够收回，具备一定的不确定性。如果在最长不超过2年的缺陷责任期内，工程没有出现缺陷，质保金将被退回给承包人；如果在缺陷责任期内，由承包人原因造成的缺陷，承包人应负责维修，并承担鉴定及维修费用；否则，发包人可按合同约定从保证金或银行保函中扣除，费用超出保证金额的，发包人可按合同约定向承包人进行索赔。

从以上规定可以看出，质保金在本质上属于承包人对发包人的债权，是承包人已确认收入的组成部分，质保金最高预留比例不得高于工程结算总额3%。

二、税务处理

1、增值税

国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告（国家税务总局公告2016年第69号）规定，纳税人提供建筑服务，被工程发包方从应支付的工程款中扣押的质押金、保证金，未开具发票的，以纳税人实际收到质押金、保证金的当天为纳税义务发生时间。工程完工向甲方结算工程款时，如果工程总价款包括质保金，也就是说工程质保金开具了发票，则在开具发票时缴纳增值税；如果工程质保金没有开到工程发票中，在实际收到时缴纳增值税。具体又分4种情况：

（1）向甲方进行工程价款结算时，未开具发票的，质保金的纳税义务尚未发生，不需要申报纳税。

（2）质保期内未发生质量缺陷，承包人如期收到质保金的当天，增值税纳税义务发生，可向承包人开具发票，并申报纳税。

（3）发生质量缺陷，承包人承担维修责任的，或未承担维修责任被发包人扣除全部或部分质保金的，承包人应就质保金全额发生纳税义务，可向承包人开具发票。

（4）发生质量缺陷，承包人未承担维修责任，被发包人扣除全部质保金的，承包人应就质保金全额发生纳税义务，可向承包人开具发票；超额索赔部分，发包人未发生应税行为，不应向承包人开具发票。

2、企业所得税

根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第二条的规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。由于质保金属于工程价款结算之后发包人预留的资金，因此对应的建造合同收入已经确认，企业所得税纳税义务已在工程价款结算所在年度确认。具体又分2种情况：

（1）缺陷责任期内未发生质量缺陷，承包人如期收到质保金，属于债权转化为货币资金，不涉及企业所得税的问题。

（2）缺陷责任期内发生质量缺陷，承包人承担维修责任发生的支出，可以在企业所得税前据实扣除；如果未承担维修责任，被发包人扣除或者索赔的金额，根据相关凭据，也可在企业所得税前扣除，因为这部分支出属于与生产经营有关的支出。

三、账务处理

（1）工程结算时

借：应收账款——质保金

贷：工程结算

应交税费——待转销项税额

（2）确认预计负债时

借：销售费用

贷：预计负债——产品质量保证

（3）未发生缺陷，如期收到质保金时

借：预计负债——产品质量保证

贷：销售费用

借：银行存款

贷：应收账款——质保金

借：应交税费——待转销项税额

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

（4）发生缺陷，承担维修责任，或未承担维修责任被发包人全部或部分扣除质保金，或被超额索赔时

A 维修支出或被扣除质保金未超过预留总额

借：预计负债—产品质量保证

银行存款

贷：应收账款——质保金

B 维修支出或被扣除质保金超过预留总额

借：预计负债—产品质量保证

营业外支出

贷：应收账款——质保金

银行存款

以上两种情况，均需按照质保金全额确认纳税义务：

借：应交税费—待转销项税额

贷：应交税费——应交增值税（销项税额）

四、案例：

甲房地产公司与乙建筑公司签订的结算书显示，工程含税结算款为11100万元（一般计税方法计税），甲公司扣留3%的质保金，即333万元，乙建筑公司除质保金外其余款项均已收到，且已向甲公司开具增值税专用发票，金额9700万元，税额1067万元。

1、甲公司结算时

借：开发成本—建安工程费 10000

应交税费—应交增值税（进项税额）1067

其他应付款——待转税额 33

贷：银行存款 10767

应付账款——质保金 333

注：

（1）纳税人购进服务尚未取得增值税抵扣凭证，按不含税金额暂估成本，即只暂估成本不暂估进项税。财会〔2016〕22号也规定，“待抵扣进项税额”，核算一般纳税人已取得增值税扣税凭证并经税务机关认证，按照现行增值税规定准予以后期间从销项税额中抵扣的进项税额。未取得专用发票的采购所对应的进项税，如何进行账务处理，财会〔2016〕22号没有做出规定。

（2）按照甲乙双方签订的工程承包合同的约定，工程价款为11100万元，3%的质保金就是333万元，这里面包含了11%的增值税。但增值税是价外税，账务处理时，对质保金中包含的增值税需要进行价税分离，并需要一个会计科目进行核算，但这个科目并不是待抵扣进项税额。

2、乙公司结算时

借：银行存款 10767

应收账款——质保金 333

贷：工程结算 10000

应交税费——应交增值税（销项税额）1067

——待转销项税额 33

3、乙公司估计，本工程出现返修的概率不足50%，因而未确认预计负债。

4、假定：缺陷责任期满后，工程未发生质量缺陷，甲公司全额支付质保金333万元给乙公司，乙公司向甲公司开具专票，甲公司当月申报抵扣。

甲公司会计处理

借：应付账款——质保金 333

贷：银行存款 333

借：应交税费—应交增值税（进项税额） 33

贷：其他应付款——待转税额 33

乙公司会计处理

借：银行存款 333

贷：应收账款——质保金 333

借：应交税费——待转销项税额 33

贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 33

注：若缺陷责任期满，甲公司应支付但未如期支付质保金，根据总局公告2016年第69号的规定，本例中乙公司缺陷期满之日不发生增值税纳税义务，直到实际收到才发生。

5、假定：缺陷责任期内，发生质量缺陷，乙公司负责维修，发生支出111万元，取得专票注明的税额为11万元。返修后经甲方确认，全额退还质保金。

（1）乙公司发生维修支出时

借：营业外支出 100

应交税费—应交增值税（进项税额） 11

贷：应付账款等 111

（2）维修后，甲公司退还质保金

借：银行存款 333

贷：应收账款——质保金 333

借：应交税费——待转销项税额 33

贷：应交税费—应交增值税（销项税额） 33

注：

乙公司维修发生的支出，凭相关证明和增值税发票，可在企业所得税前扣除。

6、假定：缺陷责任期内，发生质量缺陷，乙公司没有履行维修义务，甲公司自行委托丙公司维修，发生支出111万元，丙公司向甲公司开具专票一张金额，金额100万元，税额11万元。甲公司扣除维修支出111万元后支付乙公司剩余质保金222万元，乙公司应开具增值税专用发票222万元。

（1）甲公司支付维修费

借：开发产品等 100

应交税费——应交增值税（进项税额） 11

贷：应付账款——丙公司 111

（2）甲公司支付剩余质保金，并取得专票

借：应付账款——质保金 333

贷：银行存款 222

营业外收入 111

借：应交税费——应交增值税（进项税额） 22

贷：其他应付款——待转税额 33

贷：其他应付款——待转税额 -11

（3）乙公司就222万元发生增值税纳税义务，应向甲公司开具发票，不再支付的111万元，甲公司应向乙公司开具收据，乙公司在营业外支出列支。

借：银行存款 222

营业外支出 111

贷：应收账款——质保金 333

借：应交税费——待转销项税额 33

借：应交税费——待转销项税额 -11

贷：应交税费——应交增值税（销项税额） 22

注：

（1）乙公司没有履行维修义务，甲公司自行委托丙公司维修，且丙公司已向甲公司开具增值税专用发票，所以甲公司从丙公司取得的进项税可以抵扣。

（2）乙公司负责施工的工程有质量缺陷且没有履行维修义务，甲公司扣留的工程质保金可以理解为一种销售折让，甲公司未支付的质保金作为营业外收入，乙公司损失的质保金作为经营损失。《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函[2006]1279号）规定，销售折让要开具红字发票，由于工程价款结算时没有开具发票，此时不需要开具红字发票，但也不能再开具专用发票。对于双方来讲，以前确认的33万元的待转税额和待转销项税额数据有误，此时可做红字冲账处理。

（3）乙公司被甲公司扣留的质保金111万元，凭相关证明可在企业所得税前扣除。

7、假定：甲公司委托丙公司维修，发生支出为444万元，超额111万元向乙公司索赔。则乙公司：

（1）甲公司支付维修费

借：开发产品等 400

应交税费——应交增值税（进项税额） 44

贷：应付账款——丙公司 444

（2）甲公司不再向乙公司支付质保金

借：应付账款——质保金 333

贷：营业外收入 333

借：应交税费——应交增值税（进项税额） -33

贷：其他应付款——待转税额 -33

（3）甲公司向乙公司索赔

借：其他应收款——乙公司 111

贷：营业外收入 111

（4）乙公司确认不能收回的质保金和甲公司索赔款444万元，

借：营业外支出 444

贷：应收账款——质保金 333

其他应付款——甲公司 111

注：

（1）乙公司的工程出现了质量瑕疵且没有履行修理义务，不仅无权索要质保金，还要向甲公司赔偿损失，所以要确认资产损失。

（2）乙公司没有履行维修义务，损失的质保金没有缴纳增值税的义务，甲公司不再支付的质保金，由于采购没有发生且不能取得专用发票，当然也不能抵扣进项税。营业外收入不缴纳增值税，营业外支出也不能抵扣进项税，但营业外收支要计入应税所得，计算企业所得税。

【人力资源和社会保障部】

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