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作者介绍：

桑国权 注册会计师 国际注册内部审计师 高级会计师 咨询工程师（投资）北京思泰工程咨询公司副总裁。

PPP项目政府方会计准则，即《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》（以下简称10号准则），在经历了充分的研究、起草、征求意见、讨论与修改后，终于在2019年12月24日，由财政部正式发布。

10号准则是对政府方PPP项目合同的确认、计量与相关信息列报的规范，也是对PPP项目政府方的权利和义务的核算和反映。

然而，由于PPP模式涉及基础设施等工程项目的设计、融资、建设、拥有、运营等多个环节，以及有关风险、收益在政府与社会资本方之间的分配，也涉及到不同行业与不同的PPP模式，还涉及投资、工程、法律、财政、税务和财务等方面，比较复杂，导致PPP项目的会计核算，内容多且复杂。PPP项目会计核算内容涉及到：PPP服务资产的确认时点、计量属性、计量口径、资产类型、折旧与摊销方式、净资产确认、政府投资、或有事项、资产重分类等方面。考虑到我国政府会计核算权责发生制改革推行不长，财务会计与预算会计平行记账方式并行，本身也较为复杂，二者叠加，更使得准确理解与应用10号准则，并不容易。

本文斗胆对10号准则逐条进行解读，抛砖引玉，不当之处，请批评指正。

政府会计准则第10号——

政府和社会资本合作项目合同

第一章 总则

第一条 为了规范政府方对政府和社会资本合作（PPP）项目合同的确认、计量和相关信息的列报，根据《政府会计准则——基本准则》，制定本准则。

解读1. 本准则要规范的会计主体是PPP项目中的政府方实施机构，而非社会资本方。

政府方与社会资本方分别适用不同的会计准则，政府方适用政府会计准则，社会资本方适用企业会计准则。

解读2. PPP项目合同是理解本准则适用范围的关键，并非所有的PPP项目合同都属于本准则的适用范围，后面将进一步说明。

解读3. PPP项目合同的确认、计量与相关披露，并非是对PPP合同本身进行会计规范，而是就其中政府方在PPP项目中涉及的PPP项目资产、净资产、投资、资产重分类分类、或有负债等具体内容，进行会计规范。

第二条 本准则所称PPP项目合同，是指政府方与社会资本方依法依规就PPP项目合作所订立的合同，该合同应当同时具有以下特征：

（一）社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务；

（二）社会资本方在合同约定的期间内就其提供的公共产品和服务获得补偿。

解读4. 本准则所述的PPP项目合同，必须同时符合以下几个条件：

一是合法性，即PPP项目合同必须是依法依规签订。

二是必须符合上述 “双特征”要求。

三是满足“双控制”要求，见“第三条”。

本准则所称政府方，是指政府授权或指定的PPP项目实施机构，通常为政府有关职能部门或事业单位。

解读5. 直接明了点明政府方的含义，不再以专业的会计主体来表述，更利于理解。

本准则所称社会资本方，是指与政府方签署PPP项目合同的社会资本或项目公司。

解读6. 直接明了点明社会资本方的含义，根据是否成立项目公司或成立前后，分别指代不同的会计主体。

本准则所称PPP项目资产，是指PPP项目合同中确定的用来提供公共产品和服务的资产。该资产有以下两方面来源：

（一）由社会资本方投资建造或者从第三方购买，或者是社会资本方的现有资产；

（二）政府方现有资产，或者对政府方现有资产进行改建、扩建。

解读7. PPP项目资产，无论是建造、购买或进行改扩建，并非仅指建造资产，也不是仅指公共基础设施资产，还包括如地铁、高铁等项目的机车，公交项目的公交车等，以及列入PPP总投资额中的日常办公资产，如轿车和其他流动资产等，因为这部分资产也是项目资产，与建造资产配套使用，合力提供公共产品与服务。

第三条 本准则适用于同时满足以下条件的PPP项目合同：

（一）政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格；

（二）PPP项目合同终止时，政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益。

解读8. 进一步明确适用本准则的PPP项目合同的范围，即在符合“第二条”规定的合法性、双特征基础上，再增加一条：符合 “双控制”要求。

只有符合本准则要求的PPP项目合同，PPP项目资产所有权才归属政府方，才能在政府方账上确认、计量与披露。

解读9. 重大剩余权益，强调的是期满移交后的剩余生命期间内使用、出租、出售等所带来的收益。

第四条 通常情况下，采用建设-运营-移交（BOT）、转让-运营-移交（TOT）、改建-运营-移交（ROT）方式运作的PPP项目合同，满足本准则第三条规定的条件，应当适用本准则。

解读10. 对具体的PPP模式是否适用本准则进行列举，但其实不是仅仅满足第三条的“双控制”规定即可，还必须包括合法性和符合“双特征”要求。

下列各项适用其他相关会计准则：

（一）不同时具有本准则第二条第一款规定的两个特征的合同，如建设-移交（BT）、租赁、无偿捐赠等，不属于本准则所称的PPP项目合同，不适用本准则，应当由政府方按照其他相关政府会计准则制度的规定进行会计处理。

解读11. BT没有运营期，租赁和无偿捐赠，不符合代表政府提供服务或获得补偿，都不满足“双特征”要求，所以排除在本准则适用范围之外。

（二）不同时满足本准则第三条规定的两个条件的PPP项目合同，如采用建设-拥有-运营（BOO）、转让-拥有-运营（TOO）等方式运作的PPP项目合同，不适用本准则，应当由政府方按照其他相关政府会计准则制度的规定进行会计处理。

解读12. BOO与TOO，私有化，政府不能控制重大剩余收益权，不符合“双控制”要求，所以排除在外。

（三）PPP项目合同中有关政府方对项目公司的直接投资，适用《政府会计准则第2号——投资》；有关代表政府出资的企业对项目公司的投资，适用相关企业会计准则。

解读13. 桥归桥，路归路。政府直接投资，是政府直接作为PPP项目公司的投资人，其政府身份性质，只能适用政府投资准则，而代表政府出资的企业，是企业身份，当然只能适用企业会计准则。

只是，代表政府出资的资金，如果是财政资金，投资给代为出资的企业，那政府方依然要按照政府投资准则进行账务处理，这样绕弯，还不如直接投资项目公司。

（四）社会资本方对PPP项目合同的确认、计量和相关信息的披露，适用相关企业会计准则。

解读14. 社会资本方作为企业，肯定只能适用企业会计准则。

目前，社会资本方对PPP项目公司的投资和分回来的收益，有对应的投资等企业会计准则可依。但对于原本按照企业会计准则解释第2号，确认为金融资产和无形资产核算，按照PPP模式政府和社会资本方核算的镜像互补原则，应该计入什么科目，需要明确。因为，按照本准则，政府方不确认负债，对应的企业也就不能再按照会计准则解释第2号，再确认长期应收款。

第二章 PPP项目资产的确认

第五条 符合本准则第二条、第三条规定的PPP项目资产，在同时满足以下条件时，应当由政府方予以确认：

（一）与该资产相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入；

（二）该资产的成本或者价值能够可靠地计量。

解读15. 在满足合法性、双特征和双控制要求后，再加上本条两个条件，PPP项目资产，才应当由政府方确认。

解释16. 双特征和双控制中提到的PPP项目资产的确认，还必须满足该资产提供的公共产品或服务，而不是政府方自己办公等使用；同时，该产品或服务也必须是在合作期中提供，否则，不能确认为PPP项目资产，而只能确认为基础设施资产或其他资产等。

解读17. “很可能”与“可靠”，强调的是一种定性而非定量，满足次条件，即可在建设期按照完工百分比法进行资产确认，且与社会资本方在建设期进行金融资产或无形资产核算，构成镜像互补。

但是，根据本准则后款规定，建造形成的PPP项目资产的确认时点，应该为资产竣工验收合格后。

第六条 PPP项目资产的各组成部分具有不同使用年限或者以不同方式提供公共产品和服务的，应当分别将各组成部分确认为一个单项PPP项目资产。

解读18 可以按照不同的物态设置单项资产，比如公共基础设施、办公用房、车辆、存货等，再根据不同的情况设置明细核算。

第七条 由社会资本方投资建造或从第三方购买形成的PPP项目资产，政府方应当在PPP项目资产验收合格交付使用时予以确认。

解读19.明确这两种PPP资产来源方式下，PPP项资产的确认时点只能在验收合格交付使用时，不能按照完工进度在建设期确认PPP服务资产。

这与按照企业会计准则解释第2号中，项目公司在建设期确认金融资产或无形资产不对应，如果没有更新的企业PPP会计准则，则建设期的建造资产，可能成为“孤儿资产”，也不构成 “镜像互补”。

使用社会资本方现有资产形成的PPP项目资产，政府方应当在PPP 项目开始运营日予以确认。

解读20. 必须是运营方现有资产在协议或合同开始日前，就完成作价并经政府方认可，否则，开始运营日无法进行会计确认，要么人为调整入账时间。

政府方使用其现有资产形成PPP项目资产的，应当在PPP项目开始运营日将其现有资产重分类为PPP项目资产。

解读21. 这种情况下政府方只是在己方账薄，按照资产原账面价值做重分类，不需要经过资产评估等繁琐手续而耽搁时间，因此，确认时点可以在开始运营日。

社会资本方对政府方现有资产进行改建、扩建形成的PPP项目资产，政府方应当在PPP项目资产验收合格交付使用时予以确认，同时终止确认现有资产。

解读22. 主要原因是，验收合格交付时确认的资产金额，可能会大于终止确认的现有资产金额。

第八条 在PPP项目资产运营过程中发生的后续支出，满足本准则第五条规定的确认条件的，政府方应当计入PPP项目资产成本。

通常情况下，为增加PPP项目资产的使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，政府方应当计入PPP项目资产的成本；为维护PPP项目资产的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，不计入PPP项目资产的成本。

解读23. 改扩建或大中修支出采用在发生年度一次性列支，授予方计入PPP服务资产成本；改扩建或大中修费用采用预提方式，授予方按年支付，则应作为预付款处理，待改扩建或大中修实际发生年度，再确认计量为PPP服务资产成本。

第九条 PPP项目合同终止时，PPP项目资产按规定移交至政府方的，政府方应当根据PPP项目资产的性质和用途，将其重分类为公共基础设施等资产。

解读24.提供公共服务，满足公共需求的资产，重分类为公共基础设施资产；与公共基础设施配套的政府部门自用的办公用房与车辆等，则确认为固定资产；存货等也分别进行分类确认。

第三章 PPP项目资产的计量

第十条 政府方在取得PPP项目资产时一般应当按照成本进行初始计量；按规定需要进行资产评估的，应当按照评估价值进行初始计量。

解读25. 成本法相较于公允价值法，不仅在于其资料数据易于取得，处理简便，信息可靠，更在于市场缺陷下人为操纵导致资产价值随意性等。

第十一条 社会资本方投资建造形成的PPP项目资产，其成本包括该项资产至验收合格交付使用前所发生的全部必要支出，包括建筑安装工程投资、设备投资、待摊投资、其他投资等支出。

解读26. PPP项目资产成本，PPP项目工程总投资扣除（铺底）流动资金后的金额相等，二者只是在成本明细划分上有所差异。待摊投资支出需要在在有多个单项PPP服务资产之间进行分摊，在只有一个单项PPP服务资产情况下，待摊投资支出等同于直接费用支出了。

已交付使用但尚未办理竣工财务决算手续的PPP项目资产，应当按照估计价值入账，待办理竣工财务决算后再按照实际成本调整原来的暂估价值。

解读27. 正常处理，确保入账的及时性。

第十二条 社会资本方从第三方购买形成的PPP项目资产，其成本包括购买价款、相关税费以及验收合格交付使用前发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。

解读28. 还是以成本来计量PPP服务资产的入账价值，其中的相关税费应该包括增值税进项税，因为政府部门不以经营为目的，其购建资产的增值税进项税，无需抵扣，直接作为资产成本的构成部分。

第十三条 使用社会资本方现有资产形成的PPP项目资产，其成本按规定以该项资产的评估价值确定。

解读29. 这种方式形成的PPP项目资产，其价值多少，将影响到项目和社会资本的合理收益的计算，进而影响政府未来付费的多少，或社会资本向使用者收取多少费用。同时影响政府方PPP资产与净资产的入账金额，因此，其如何作价就十分重要与关键，以评估价格作为其入账金额，有其必要性与合理性。

第十四条 政府方使用其现有资产形成的PPP项目资产，其成本按照PPP 项目开始运营日该资产的账面价值确定；按照相关规定对现有资产进行资产评估的，其成本按照评估价值确定，资产评估价值与评估前资产账面价值的差额计入当期收入或当期费用。

解读30. 政府方的现有资产转为PPP服务资产，只是政府方会计主体自身资产的重新分类入账，因此，可以按照协议或合同开始日该资产的账面价值入账。

第十五条 社会资本方对政府方现有资产进行改建、扩建形成的PPP项目资产，其成本按照该资产改建、扩建前的账面价值加上改建、扩建发生的支出，再扣除该资产被替换部分账面价值后的金额确定。

解读31. 在授予方现有资产基础上改扩建形成的PPP服务资产，其入账价值实际上就是改扩建要花费多少投入，加上原来资产的账面价值构成，如果其中有替换的部分，则再把替换部分的账面价值扣除。

第十六条 除本准则第十七条和第二十三条规定外，政府方应当参照《政府会计准则第3号——固定资产》《政府会计准则第5号——公共基础设施》等，对PPP项目资产进行后续计量。

解读32. PPP项目资产，主要还是对应与固定资产和公共基础设施资产两大类，因此，需要分别对应参照《政府会计准则第3号——固定资产》和《政府会计准则第5号——公共基础设施》，进行后续计量。

当然，对于PPP服务资产中的流动资产，不存在后续计量，因此，应该在购买或使用时直接进入成本费用或支出处理。

第十七条 PPP项目合同终止时，PPP项目资产按规定移交至政府方并进行资产评估的，政府方应当以评估价值作为重分类后资产的入账价值，评估价值与PPP项目资产账面价值的差额计入当期收入或当期费用；政府方按规定无需对移交的PPP项目资产进行资产评估的，应当以PPP项目资产的账面价值作为重分类后资产的入账价值。

解读33. 正常处理。

第四章 PPP项目净资产的确认和计量

第十八条 除本准则第十九条规定外，政府方在确认PPP项目资产时，应当同时确认一项PPP项目净资产，PPP项目净资产的初始入账金额与PPP项目资产的初始入账金额相等。

解读34. 不再区分回报机制的类型和政府付费方式等，与PPP项目资产对应的，一揽子都作为净资产处理。没有了负债的确认计量，PPP项目净资产必然等于PPP项目资产金额。

第十九条 政府方使用其现有资产形成PPP项目资产的，在初始确认PPP项目资产时，应当同时终止确认现有资产，不确认PPP项目净资产。

解读35. 重分类而已。

社会资本方对政府方现有资产进行改建、扩建形成PPP项目资产的，政府方应当仅按照PPP项目资产初始入账金额与政府方现有资产账面价值的差额确认PPP项目净资产。

解读36. 差额实际上是资产改扩建新增的资产价值。

第二十条 按照PPP项目合同约定，政府方承担向社会资本方支付款项的义务的，相关义务应当按照《政府会计准则第8号——负债》有关规定进行会计处理，会计处理结果不影响PPP项目资产及净资产的账面价值。

解读37. 负债不能影响PPP项目资产及净资产的账面价值。

政府方按照《政府会计准则第8号——负债》有关规定不确认负债的，应当在支付款项时计入当期费用。政府方按照《政府会计准则第8号——负债》有关规定确认负债的，应当同时确认当期费用；在以后期间支付款项时，相应冲减负债的账面余额。

解读38 两种处理方式，无论哪种方式，付款后的负债要冲减，从而也不影响PPP项目资产及净资产的账面价值。

第二十一条 在PPP项目合同约定的期间内，政府方从社会资本方收到款项的，应当按规定做应缴款项处理或计入当期收入。

解读39. 政府会计准则对从财政拨款以外获得的款项的处理方式，这里还需要考虑预算会计和财务会计的并行处理。

第二十二条 在PPP项目运营过程中，政府方因PPP项目资产改建、扩建等后续支出增加PPP项目资产成本的， 应当依据本准则第十八、十九条的规定同时增加PPP项目净资产的账面余额。

解读40. 正常的改扩建的账务处理，只有资产和净资产，所以二者必然相等。

第二十三条 政府方按照本准则规定在确认PPP项目资产的同时确认PPP项目净资产的，在PPP项目运营期间内，按月对该PPP项目资产计提折旧（摊销）的，应当于计提折旧（摊销）时冲减PPP项目净资产的账面余额。

解读41. 一是明确这种处理的前提，即：PPP项目资产等于PPP项目净资产；二是明确，折旧或摊销，应该冲减PPP项目净资产，而不是一般核算方式下计入费用。

政府方初始确认的PPP项目净资产金额等于PPP项目资产初始入账金额的，应当按照计提的PPP项目资产折旧（摊销）金额，等额冲减PPP项目净资产的账面余额。

解读42. PPP项目资产等于PPP项目净资产，必然是等额冲减PPP项目净资产。

政府方初始确认的PPP项目净资产金额小于PPP项目资产初始入账金额的，应当按照计提的PPP项目资产折旧（摊销）金额的相应比例（即PPP项目净资产初始入账金额占PPP项目资产初始入账金额的比例），冲减PPP项目净资产的账面余额；当期计提的折旧（摊销）金额与所冲减的PPP项目净资产金额的差额，应当计入当期费用。

解读43. 按比例分别冲减净资产和计入当期费用，主要依据是形成PPP资产的来源不同，对来自于政府方重分类的资产，计入当期费用。

从最终的结果看，都是影响了政府的净资产总额，但是，过程处理不同，便于了解、区分资产来源及其折旧（摊销）的情况。

PPP项目合同终止时，政府方应当将尚未冲减完的PPP项目净资产账面余额转入累计盈余。

解读44. 来自于社会资本方的PPP项目资产和净资产，终止时没有冲减完毕，计入累计盈余，虽然不影响最终政府方的净资产，但体现为PPP项目政府方所获得的合作收益。

第五章 列 报

第二十四条 政府方应当在资产负债表中单独列示PPP项目资产及相应的PPP项目净资产。

解读45. 资产与净资产对应。

第二十五条 政府方应当在附注中披露与PPP项目合同有关的下列信息：

（一）对PPP项目合同的总体描述。

（二）PPP项目合同中的重要条款：

1.PPP项目合同主要参与方；

2.合同生效日、建设完工日、运营开始日、合同终止日等关键时点；

3.PPP项目资产的来源；

4.PPP项目的付费方式；

解读46. 付费时间节点应与PPP合同或协议一致。

解读47. 但政府方财务会计核算，应该按照权责发生制按月确认业务费用，或通过预提费用等债务科目过渡，在付款时减少负债、减少零余额用款额度（国库授权支付）或增加财政拨款收入（国库直接支付），预算会计按照收付实现制在付款时增加预算支出和预算收入。

5.合同终止时资产移交的权利和义务；

6.政府方和社会资本方其他重要权利和义务。

（三）报告期间所发生的PPP项目合同变更情况。

（四）相关会计信息：

1.政府方确认的PPP项目资产及其类别；

2.PPP项目资产、PPP项目净资产初始入账金额及其确定依据；

3.政府方确认的与PPP项目合同有关的负债金额及其确定依据；

解读48. 此负债金额为付款期确认本期应付款金额。

4.报告期内PPP项目资产折旧（摊销）冲减PPP项目净资产的金额；

5.报告期内政府方向社会资本方支付的款项金额，或者从社会资本方收到的款项金额；

6.其他需要披露的会计信息。

第二十六条 政府方除应遵循本准则第二十五条的披露要求外，还应遵循其他政府会计准则制度关于PPP项目合同的披露要求。

第六章 附 则

第二十七条 对于不满足本准则第三条规定条件的PPP项目合同，政府方应当按照本准则第二十五条（一）至（三）的规定披露与该合同相关的信息。

解读49. 不涉及PPP项目资产与PPP项目净资产，因此，不适用第二十五条（一）至（三）。