概述

近日，国家税务总局在其官方网站上发布公告，即国家税务总局公告2018年第11号（以下简称“11号公告”），对税收协定1中的若干条款及相关问题的进一步解释，除对海运和空运、演艺人员和运动员条款的解释外，11号公告对常设机构的特定术语的理解适用以及对合伙企业及合伙人适用税收协定问题做出了进一步阐释。

主要内容

在中国国内法下，此前关于税收协定的系统性阐释和逐条适用问题主要体现于国税发[2010]75号文（即《〈中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定〉及议定书条文解释》，以下简称“75号文”）。此次11号公告并未如75号文那样对税收协定条款逐条给予详细的适用指引和具体阐释，也并未全面替代75号文。11号公告仅对某些条款予以了进一步解释明确，具体内容包括：

对税收协定相关条款的释义

常设机构条款

作为国内法对于协定中常设机构的定义和例外条款的改变是有限的，因此此次11号公告并未如业界期待的那样对常设机构的定义适用完全给予全新解释，而仅是进一步明确了常设机构条款的特定执行理解和适用问题，主要包括：

►常设机构判定标准中的“六个月”与“183天”等同：也就是说，在某些税收协定中使用“在任何十二个月中连续或累计超过六个月”的常设机构判定标准，与“在任何十二个月中连续或累计超过183天”的判定标准作相同理解。

►中外合作办学机构、中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所构成常设机构：公告明确不具有法人资格的中外合作办学机构，以及中外合作办学项目中开展教育教学活动的场所构成税收协定缔约对方居民在中国的常设机构。

海运和空运条款

11号公告废除了75号文的第八条（海运和空运条款）的条文解释。规定：

►湿租、程租、期租形式属于国际运输

税收协定下一般规定缔约国一方企业以船舶或飞机从事国际运输业务从缔约国另一方取得的收入，可在收入来源国豁免所得税。从事国际运输业务的企业经常会以程租、期租形式租赁船舶或以湿租形式租赁飞机，以节约资金、缓解运输力不足。11号公告参照了2014版经济合作与发展组织（OECD）范本和2011版联合国（UN）范本注释以及国际实践通行做法，明确通过这类租赁形式取得的收入也属于国际运输收入，因此应享受相关协定待遇。

►光租、干租以及集装箱等租赁业务取得的收入不属于国际运输收入

11号公告明确，企业从事以光租形式出租船舶或以干租形式出租飞机，以及使用、保存或出租用于运输货物或商品的集装箱（包括拖车和运输集装箱的有关设备）等租赁业务取得的收入不属于国际运输收入，但根据75号文第八条第四款，附属于国际运输业务的上述租赁业务收入应视同国际运输收入处理。

11号公告参考了2014版OECD范本注释，规定海运和空运条款中没有中新税收协定第八条第四款规定的，有关税收协定缔约对方居民从事附属于国际运输业务的上述租赁业务取得的收入的处理，参照上述规定执行。

11号公告同时规范了“附属”业务的判断标准，明确企业从事的附属业务应是其在经营国际运输业务时，从事的对主营业务贡献较小但与主营业务联系非常紧密、不能作为一项单独业务或所得来源的活动。

演艺人员和运动员条款

11号公告废除了75号文第十七条（即艺术家和运动员条款的有关释义），明确了演艺人员或运动员直接或间接取得所得，以及在演出活动产生的所得由其他人收取的情形下，演艺人员和运动员条款的具体适用规则。有关的规则有五条，具体罗列了不同性质的演艺人员和运动员及其参与的活动以及相关中新税收协定参照的条款。

对合伙企业适用税收协定的阐释

11号公告明确了以下情形下合伙企业如何适用税收协定，享受协定待遇。

情形一：合伙企业设在中国境内

中国《合伙企业法》第二条规定，“本法所称合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照本法在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。”第六条规定，“合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税。”因此，依照《合伙企业法》在中国境内成立的合伙企业，其合伙人是中国所得税的纳税人。税收协定第一条（人的范围）一般规定，协定适用于缔约国一方或者同时为双方居民的人；因此，如果合伙人为税收协定缔约对方居民，则该合伙人属于税收协定适用的范围，该合伙人在中国负有纳税义务的所得被缔约对方视为其居民取得的部分，可以享受协定待遇。

情形二：合伙企业设在中国境外

对于依照外国（地区）法律成立的合伙企业的税务处理，中国的《合伙企业法》没有规定。根据中国企业所得税法，“在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。个人独资企业、合伙企业不适用本法。”中国企业所得税法实施条例进一步释义，企业所得税法所称个人独资企业、合伙企业，是指依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业。因此，依照外国（地区）法律成立的合伙企业不属于中国企业所得税法第一条规定的排除范围，应适用中国企业所得税法的规定。当合伙企业因在中国境内设立机构、场所，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得而成为中国企业所得税的非居民企业纳税人时，他们能否适用税收协定待遇就取决于他们是否被认定为缔约对方居民。

依照外国（地区）法律成立的合伙企业税收居民身份证明的问题

除以上情形外，11号公告还明确了依照外国（地区）法律成立的合伙企业税收居民身份证明的问题。合伙企业根据国家税务总局公告2015年第60号即《非居民纳税人享受税收协定待遇管理办法》，在享受协定待遇时所报送的由缔约对方税务主管当局开具的税收居民身份证明，应能证明其根据缔约对方国内法，因住所、居所、成立地、管理机构所在地或其他类似标准，在缔约对方负有纳税义务。换言之，即使缔约对方税务主管当局以享受协定待遇为目的开具了税收居民身份证明，但如果该证明未能证明该合伙企业符合上述条件，则该合伙企业也不能被认定为税收协定意义上的缔约对方居民。

生效执行

11号公告自2018年4月1日起执行，对税收协定有关条款的释义及有关问题的明确，也适用于内地与香港、澳门特别行政区签署的避免双重征税安排。

结语

继国家税务总局近期发布的关于受益所有人的9号公告之后，11号公告再次对税收协定的有关条款的执行进行阐述，并废除了原75号文对某些协定条款的释义。建议相关纳税人应充分理解11号公告的内容，并评估其税务环境是否受到影响，如有疑问，应寻求专业人士的意见。

注：