【大鹏微评】 公益性捐赠是许多企业都会发生的事项，一般来说，主要有现金捐赠、实物捐赠和股权捐赠三种形式，那么问题来了：如何进行现金捐赠才能产生最大化的节税效益？实物捐赠和股权捐赠方案有若干种，如何选择才能既实现节税效益最大化同时企业现金净流出最少？看了下面三个关于捐赠的税收筹划案例，就会找到准确的答案。

【依据】“企业通过公益性社会组织或者县级（含县级）以上人民政府及其组成部门和直属机构，用于慈善活动、公益事业的捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”

——《财政部、国家税务总局关于公益性捐赠支出企业所得税税前结转扣除有关政策的通知》（财税〔2018〕15号）

一、现金捐赠的筹划

【案例】A企业近3年每年利润总额均约为1000万元，第一年实际公益性现金捐赠支出为500万元。

【解析】每年可税前扣除的公益性捐赠支出1000×12%=120万元，3年后仍然有500－120×3＝140万元捐赠支出无法在所得税前扣除，企业为此多缴纳企业所得税140×25%=35万元。

【筹划】根据《财政部、国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税〔2004〕39号）“纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业的捐赠，准予在企业所得税和个人所得税前全额扣除”的规定，企业重新规划捐赠方案：教育事业捐赠150万元，其他公益性捐赠350万元。教育捐赠支出150万元在当年可以全额税前扣除，而其它350万元公益性捐赠支出满足年利润总额12%的税前扣除限额（扣除限额1000×12%× 3年=360万元），可在3年内全额税前扣除。通过规划现金捐赠方案分解捐赠金额，为企业节税35万元。

二、实物捐赠的筹划

【案例】B公司近期将开展一项公益捐赠活动，通过具有资格的公益社会团体捐赠价值116万元（含税，下同）的商品，商品的生产成本为60万元（为方便计算资金流量，假设全部为付现成本，进项税额为8万元）。

【解析】 本案例全业务流程由生产→销售→捐赠三步组成，捐赠前利润总额充足（即所有捐赠额均在利润总额的12%限额以内），企业所得税税率为25%，增值税税率为16%。共有四种方案。

方案一：企业将自产商品捐赠给公益社会团体

捐赠自产商品视同销售需要缴纳增值税和企业所得税，捐赠支出减少企业所得税（60﹢100×16%）×25%=19万元，需要调增应纳税所得额100- 60=40万元，增加企业所得税40×25%=10万元。合计减少企业所得税19－10＝9万元，现金净流出60﹢8﹢8-（19-10）=67万元。

方案二：企业销售自产商品取得116万元销售额，而后从市场购入价值116万元的商品捐赠给公益社会团体

捐赠支出可以减少企业所得税（100 ﹢ 100 × 16%）×25%=29万元，销售自产商品的所得增加企业所得税（100-60）×25%=10万元。根据《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）的规定，企业将资产移送他人应按规定视同销售确定收入，属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。因此，捐赠购入商品视同销售需要调增应纳税所得额100-100=0万元。合计减少企业所得税29－10＝19万元，现金净流出60﹢8-116﹢8﹢116-（29-10）=57万元。

方案三：企业销售自产商品取得116万元销售额，将应收账款116万元捐赠给公益社会团体

捐赠支出可以减少企业所得税116×25%=29万元，销售自产商品的所得增加企业所得税（100- 60）× 25% =10万元。合计减少企业所得税29－10＝19万元，现金净流出60﹢8﹢8-（29-10）=57万元。

方案四：企业销售自产商品取得116万元销售额，将银行存款116万元捐赠给公益社会团体

捐赠支出可以减少企业所得税116×25%=29万元，销售自产商品的所得增加企业所得税（100- 60）× 25% =10万元。合计减少企业所得税29－10＝19万元，现金净流出60﹢8-116﹢8﹢116-（29-10）=57万元。

【筹划】通过以上四种方案对比，方案二、三、四均减少企业所得税19万元，现金净流出均为57万元，方案二和方案四适合资金充足的企业，方案三适合回款周期比较长的企业；方案一减少的企业所得税最少（仅为9万元）且现金净流出最多（为67万元），为非最优方案。

三、股权捐赠的筹划

【案例】 C企业近期计划收回对甲公司的股权投资，与此同时正在开展一项公益捐赠活动。股权投资本金为100万元，享有被投资方未分配利润200万元，现股权公允价值为300万元。

【解析】 全业务流程由原始投资→捐赠组成，捐赠前利润总额充足（即所有捐赠额均在利润总额的12%限额以内），共有两种方案。

方案一：企业将股权直接捐赠给公益社会团体

根据《关于公益股权捐赠企业所得税政策问题的通知》（财税〔2016〕45号）“企业向公益性社会团体实施的股权捐赠，应按规定视同转让股权，股权转让收入额以企业所捐赠股权取得时的历史成本确定”的规定，企业实施股权捐赠后，以其股权历史成本为依据确定捐赠额，并依此按照企业所得税法有关规定在所得税前予以扣除。捐赠支出可以减少企业所得税100×25%=25万元，捐赠股权视同转让股权需要调增应纳税所得额100－100=0万元。合计减少企业所得税25－0＝25万元，现金净流出100-25=75万元。

方案二：企业通过减资将股权投资收回，获得的300万元资金全部捐赠给公益社会团体，公益团体自行投资甲公司

根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（2011年第34号）“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得”的规定，以及根据《企业所得税法》第二十六条和《企业所得税法实施条例》第八十三条“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入”的规定，收回股权投资获得的300万元扣除投资本金100万元及享有的被投资方未分配利润200万元后，减资业务产生的应纳税所得额为0万元，捐赠支出可以减少企业所得税300×25%=75万元。合计减少企业所得税75万元，现金净流出100-300﹢300-75=25万元。

【筹划】 通过方案对比，在受赠方同样获得公允价值300万元股权的情况下，选择方案二，捐赠方可以最大限度地减少企业所得税以及最大化地减少现金净流出。

（文中案例数据源自《中国税务报》）

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