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合伙企业的投资者，可以是自然人、法人和其他组织，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。本文重点从法人合伙人角度讨论“先分后税”的税会差异。

法人合伙人在企业所得税汇算清缴时，需计算“合伙企业法人合伙人分得的应纳税所得额”的税会差异，在纳税调整表进行填写，如下图：

一、税收政策解读

根据《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）规定，有几点需知晓：

（一）合伙企业为所得税的“税收透明体”

合伙企业层面不征收所得税，合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。即只对合伙人征收一道所得税。

（二）原则：“先分后税”

合伙企业生产经营所得和其他所得采取“先分后税”的原则。“先分”的“分”指的是分配应纳税所得额，并不是实际的利润分配。

分配规则确定方法：

按以下顺序优先选择，1合伙协议约定比例——>2合伙人协商比例——>3出资比例——>4合伙人平均。合伙协议不得约定将全部利润分配给部分合伙人。

（三）合伙企业“应纳税所得额”如何计算

第一步：纳税调整

根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）和《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税〔2008〕65号）相关要求，合伙企业的收入，减除成本、费用和损失后，按照规定对职工薪酬、广宣费、业务招待费等特殊支出项目进行调整，而后得出的金额才为合伙企业的应纳税所得额。

风险提示：合伙企业的应纳税所得额调整，相当于为合伙企业做企业所得税汇算清缴，上述两个发文中有税前扣除规定，但与《企业所得税法》相比，涉及调整项目较少。如果遇到企业所得税中存在税会差异的项目（如罚款、公允价值变动）在合伙企业调整中未做规定，是否适用合伙企业纳税调整？税法中未明确说明。笔者认为，为避免税务风险，还需参考企业所得税相关规定进行调整。

2.第二步：分配

合伙企业的生产经营所得和其他所得，不论是否做出利润分配的决定，只要合伙企业有利润，都需将应纳税所得额进行分配，由法人合伙人计入自己当年的应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

法人合伙人注意：合伙企业亏损，法人合伙人在计算其企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利。即合伙企业亏损只能用自己以后年度收益弥补。

二、税会差异

合伙企业法人合伙人分红“税收金额”与“账载金额”确认规则不同，易产生税会差异。常见存在差异场景如下：

三、案例解析

中诚合伙企业的投资方为A公司、自然人B，合伙人共实缴出资2000万元，A公司出资占70%，合伙协议约定A公司按60%分享利润或承担亏损。根据“先分后税”原则，合伙企业的收益由A公司缴纳企业所得税、自然人B缴纳个人所得税，本案例只列举A公司如何纳税调整。

假设：A公司将对中诚合伙企业的投资在会计上确认为长期股权投资（成本法计量），A公司自己没有纳税调整事项。下面是合伙企业和A公司三年的财务数据：

（一）2018年汇算清缴

在2018年合伙企业亏损100万元，由合伙企业以后5年的所得弥补，不得抵减投资人A公司的利润。因合伙企业亏损，不涉及分配。A公司填报如下：

（2）2019年汇算清缴

在2019年合伙企业实现利润1150万，其中合伙企业广宣费超过税法扣除比例15%，超出金额为50万，调增后所得为1200万，弥补上一年亏损100万，合伙企业应纳税所得额为1100万。按税法规定，A公司按60%分配合伙企业利润，应分回660万（1100*60%）收益。合伙企业当年没有分配利润，A公司会计上未确认投资收益。A公司填报如下：

（3）2020年汇算清缴

在2020年合伙企业实现利润500万，A公司按60%分配利润，应分回300万；合伙企业当年宣告分配以前年度所得800万，A公司会计上确认投资收益480万（800*60%），2020年调减180万（480-300）。A公司填报如下：

附：参考法规

1.《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号）

2.《财政部 国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》（财税〔2008〕65号）

3.《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号）

内容作者 |王平

内容审核 |李玥 赵卫卫

陈颖

范冬滟

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