八、提供劳务视同销售

”在填报A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》第9行时，要填写企业在汇算清缴年度发生的无偿提供劳务需视同销售收入的税收金额和纳税调整额。

这里面有两个问题可能会引起混淆。

（一）劳务和服务是否属于同一概念

1、增值税规定

按照《中华人民共和国增值税暂行条例》的规定精神，劳务和服务是并列关系，在增值税政策里是两个完全不同的概念。

劳务，仅指加工、修理修配劳务。

服务则包括适用11%税率的交通运输、邮政、基础电信、建筑、不动产租赁服务，和适用6%税率的其他服务。

2、企业所得税规定

《企业所得税法实施条例》第十五条规定：企业所得税法第六条第（二）项所称提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

按照上述规定，在企业所得税里，并不区分“劳务”和“服务”，“劳务”也是“服务”，“服务”也是“劳务”。

（二）无偿提供劳务（服务）视同销售的政策依据

1、增值税规定

按照《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号）的规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，视同销售，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。

2、企业所得税规定

按照《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函【2008】828号，以下简称“828号文”）的规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。

（1）用于市场推广或销售；

（2）用于交际应酬；

（3）用于职工奖励或福利；

（4）用于股息分配；

（5）用于对外捐赠；

（6）其他改变资产所有权属的用途。

上述政策中的资产是否包括“劳务”资产？

按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条的规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

828号文就是依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条制定的，所以，文件所规定的“资产”是包含劳务的。

基于上述政策规定，企业对外无偿提供劳务（服务），一般情况下，增值税和企业所得税均应按视同销售处理。

因此，如果企业在汇缴年度发生了类似于“无偿”、“免费”为客户提供售后、技术支持、专项咨询、培训等各类服务，在汇算清缴时，原则上都要按视同销售进行纳税调整。

九、租金收入的税会差异

”在填报A105020《未按权责发生制确认收入纳税调整明细表》时，需要填写租金收入的税会差异。

企业出租资产的形式包括融资租赁和经营租赁。

如果出租方提供的融资租赁业务，其收入确认在会计准则中有明确规定，但在税法上并未有明确规定。

按照A100000《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》填报说明，企业在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业会计处理与税收规定不一致的，应当按照税收规定计算。税收规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按国家统一会计制度计算。

因此，在出租方提供融资租赁业务的情况下，在现行政策下，不存在税会差异的问题。本节只讨论经营租赁收入确认的税会差异问题。

《企业会计准则第21号——租赁》第二十二条规定：对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。

税法上对租金收入的确认规定如下：

《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函【2010】79号，以下简称“79号文”）第一条规定：根据《实施条例》第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

基于此，对于企业在纳税年度取得的租金收入是否存在税会差异要根据不同情况分别对待：

（一）租赁合同未跨年

在该情况下，无论会计和税法均要求在租赁年度内确认收入，税会无差异。

（二）租赁合同跨年，且租金提前一次付

对于跨年的租赁合同，且承租方提前一次性支付租金的，按照79号文的规定，出租人可在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。该原则和会计确认收入原则一致，税会无差异。

（三）租赁合同跨年，租金到期一次付

对于跨年的租赁合同，且租金在合同到期时一次性支付的，会计上要按权责发生制原则，分期确认收入。但税法上不能适用79号文的规定，而应按《实施条例》第十九条的规定，按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

以此签订的租赁合同，租赁收入税会有差异。

（四）租赁合同跨年，租金分期付

如果2017年11月1日签订租赁合同，合同约定租金每季度支付一次，且需提前付。2017年11月份出租方收到租金，按照《实施条例》第十九条的规定，出租方需在2017年11月一次确认三个月的收入；而出租方在会计处理时，按照权责发生制的原则，在2017年只能确认两个月的收入。存在税会差异。

如果如果2017年11月1日签订租赁合同，合同约定租金每两个月支付一次，且需提前付。2017年11月份出租方收到租金，按照《实施条例》第十九条的规定，出租方需在2017年11月一次确认两个月的收入；出租方在会计处理时，按照权责发生制的原则，在2017年同样确认两个月的收入。不存在税会差异。

因此，对于签订的跨年租赁合同，在租金分期支付的情况下，税会是否有差异需要根据合同约定的租金支付方式进行判定。

十、股权激励支出

”在填报A105050《职工薪酬支出及纳税调整明细表》和A107012《研发费用加计扣除优惠明细表》时，如果公司对员工实施了股权激励，就要引起高度注意。

对员工的股权激励包括直接激励——直接对员工本人进行激励和间接激励——通过持股平台（合伙企业或公司，本文以合伙企业为例）对员工激励两种模式。在两种模式下，公司对员工的股权激励性质的支出在税前扣除和加计扣除有哪些不同呢？

（一）政策规定

按照《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2012年第18号，以下简称“18号公告”）的规定，对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司（注：非上市公司可参照执行）等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

按照《国家税务总局关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告2017年第40号）的规定，（可加计扣除的）工资薪金包括按规定可以在税前扣除的对研发人员股权激励的支出。

（二）直接激励

如果公司是对员工实施的是直接股权激励，且员工在2017年行权的，就可按照上述政策规定计算税前可扣除的金额，其中对研发人员的股权激励支出，还可申请研发费用加计扣除。

但在填写A105050《职工薪酬支出及纳税调整明细表》时需要注意，填报说明规定，“账载金额”填报纳税人按照国家有关规定建立职工股权激励计划，会计核算计入成本费用的金额。

“实际发生额”填报纳税人根据本年实际行权时股权的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量计算确定的金额。

“税收金额”按照第1列和第2列孰小值填报。该说明和18号规定的税前扣除额存在出入。企业在进行填报时，应按18号规定填报税前扣除金额。

如果激励对象是研发人员，在填报和A107012《研发费用加计扣除优惠明细表》时，股权激励性质的加计扣除金额以18号规定允许扣除的金额为基础进行加计。

（三）间接激励

如果公司对员工的股权激励通过合伙企业实施，在该模式下，被激励对象行权，相当于成为了合伙企业的合伙人。成为合伙人的方式包括两种：一是购买其他合伙人的份额；二是合伙企业增加合伙人，被激励对象直接入伙。无论哪种形式，被激励对象成为合伙人都不是18号公告所规定的股权激励。因此，在间接激励的模式下，即便公司按照会计准则的要求在会计上确认了损益，也无法实现在企业所得税前正常列支。

按照《国家税务总局关于企业研究开发费用税前加计扣除政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第97号）的规定，法律、行政法规和国务院财税主管部门规定不允许企业所得税前扣除的费用和支出项目不得计算加计扣除。

因此，通过合伙企业对研发人员实施的间接股权激励，也无法进行加计扣除。

十一、股息、红利

”在填报A107011《符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益优惠明细表》时，需要填报三种情况下企业取得的可以享受免税优惠的股息、红利。三种情况下，股息、红利如何计算是实务中容易出现偏差的问题。

（一）持股期间的股息、红利

填报说明规定，“依决定归属于本公司的股息、红利等权益性投资收益金额”：填报纳税人按照投资比例或者其他方法计算的，实际归属于本公司的股息、红利等权益性投资收益金额。若被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。

该说明需要从以下几个方面理解：

1、被投资方章程约定，各股东按持股比例参与分红。在此情形下，2017年被投资方作出对净利润进行分配的，投资人按照持股比例计算应分配的股息、红利，长期股权投资计税基础保持不变；被投资方作出权益（不含股权或股票溢价形成的资本公积）转增股本的，投资人按照持股比例计算各投资方应分配的股息、红利，同时长期股权投资计税基础等额增加。

2、被投资方章程约定，各股东不按持股比例分红。在此情形下，2017年被投资方作出对净利润进行分配的，投资人按照分红比例计算应分配的股息、红利，长期股权投资计税基础保持不变；被投资方作出权益（不含股权或股票溢价形成的资本公积）转增股本的，投资人按照分红比例计算各投资方应分配的股息、红利，同时长期股权投资计税基础等额增加。

3、被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本。无论被投资方企业的章程如何约定，投资方均不确认股息、红利收入，也不增加该项长期投资的计税基础。

（二）从被投资方收回资产中的股息、红利

按照《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税【2009】60号）的规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

依据上述规定，当被投资方清算时，投资方如有分回的资产，该资产应按以下顺序确认不同性质所得：

1、可享受免税优惠的股息所得。计算公式如下：

股息=被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积之和×投资方持股比例

注：按文件规定，该处的股息只能按持股比例计算，不能按分红比例计算

2、投资成本。计算公式如下：

收回的成本=分回的资产金额‒股息

3、投资收益。计算公式如下

投资收益=分回的资产金额‒股息‒长期股权投资计税基础

投资收益大于0，属于投资转让所得；反之，为投资转让损失。

（三）撤（减）资过程中的股息、红利

按照《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）的规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。

依据上述规定，当投资方撤（减）资时，投资方取得的资产应按以下顺序确认不同性质所得：

1、投资成本收回。计算公式如下：

收回的成本=长期股权投资计税基础

2、可享受免税优惠的股息所得。计算公式如下：

股息=被投资方企业累计未分配利润和累计盈余公积之和×被投资方减少的实收资本÷被投资方减资前实收资本额

3、投资收益。计算公式如下

投资收益=分回的资产金额‒投资成本‒股息

注：按上述文件规定，在撤（减）资的情形下，投资方只能确认投资所得。如果发生投资损失，在税务上也不被认可。这点和被投资方发生清算的情形下投资方的处理不一致。

十二、税额抵免

”在填报A107050《税额抵免优惠明细表》时，大家可能会被表中的“本年”给搞晕。

在汇算清缴的37张表格中，除了A107050《税额抵免优惠明细表》外，其他各表中，凡是涉及本年的，均指汇算清缴年度。而在A107050《税额抵免优惠明细表》中，“本年”却有不同的含义。

第2列“本年抵免前应纳税额”，第3列“本年允许抵免的专用设备投资额”和第4列“本年可抵免税额”，均指企业购置并实际使用的环境保护、节能节水或安全生产专用设备的当年。以2017年汇算清缴为例，当年可能是2015-2017年中的任何一年。本表中其他涉及“本年”的，均指2017年。

所以，大家在进行填报时，把第2至第4列，按“当年”理解会更有利于填报。

十三、境外所得

”（一）境外所得的确定原则

实务中，有很多人会错误理解为只要企业有来源于境外的收入，就属于有境外所得。关于所得来源地的确认原则，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七条规定：企业所得税法第三条所称来源于中国境内、境外的所得，按照以下原则确定：

1、销售货物所得，按照交易活动发生地确定；

2、提供劳务所得，按照劳务发生地确定；

3、转让财产所得，不动产转让所得按照不动产所在地确定，动产转让所得按照转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益性投资资产转让所得按照被投资企业所在地确定；

4、股息、红利等权益性投资所得，按照分配所得的企业所在地确定；

5、利息所得、租金所得、特许权使用费所得，按照负担、支付所得的企业或者机构、场所所在地确定，或者按照负担、支付所得的个人的住所地确定；

6、其他所得，由国务院财政、税务主管部门确定。

按照上述规定，如果一家公司为境外机构提供离岸外包服务，服务发生地均在中国境内。在此情况下，企业即便取得来自境外的收入，也属于中国境内所得。

因此，当企业取得境外收入时，要按照上述规定判定是否属于境外所得。只有境外所得才需填写境外所得相应的表格。

（二）境外所得的计算原则

《财政部 税务总局关于完善企业境外所得税收抵免政策问题的通知》（财税【2017】84号）第一条规定：（从2017年1月1日开始）企业可以选择按国（地区）别分别计算（即“分国（地区）不分项”），或者不按国（地区）别汇总计算（即“不分国（地区）不分项”）其来源于境外的应纳税所得额，并按照财税〔2009〕125号文件第八条规定的税率，分别计算其可抵免境外所得税税额和抵免限额。上述方式一经选择，5年内不得改变。

按照上述规定，如果企业有来源于境外多地所得，且各地盈亏不一，就可以考虑选择“不分国（地区）不分项”，合并计算境外的全部所得。在合并计算时，需要将境外的收入额先换算为税前收入，然后再和其他国家（地区）的亏损进行相抵。

（三）境内外盈利和亏损抵减原则

《中华人民共和国企业所得税法》第十七条规定：企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。

但境外营业机构的盈利可以抵减境内营业机构的亏损，且该抵减不是必须执行，可由企业选择执行。