增值税税率调整相关滞纳金、发票开具、纳税申报等疑难问题

文/段文涛（税海涛声）

——在4月1日后开具了税率10%（16%）的发票将会加收滞纳金是什么原因？

问：我公司2019年3月底收取了4月至12月的房屋租金，当时因为没开发票也就没缴增值税，4月份我们补开了一张税率10%的增值税发票，但随后被告知5月份申报缴税时将会要加收滞纳金。请问，不是说“纳税人在税率调整前没有开具发票的业务，如果需要补开发票，也应当按照原适用税率补开”吗，为何要收滞纳金呢？

解析：根据您说的这个情况，这个问题应该是这样的。

您公司在2019年3月份收取了房屋租金，当时没开具发票，在4月份也没申报缴纳增值税（税款所属期应为3月份）。

您公司在4月份开具发票时，按照“一般纳税人在增值税税率调整前未开具增值税发票的增值税应税销售行为，需要补开增值税发票的，应当按照原适用税率补开”的规定，您公司按照原税率10%而非4月份起施行的9%的税率开具发票，是正确的。

但是，虽说3月份是预收的4月至12月的房屋租金，根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号印发）关于“纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”的规定，您公司在收取预收房屋租金的当月也就是3月就已产生纳税义务。

由此带来另外一个问题，您公司在5月份去申报4月份所开发票对应的业务应缴的增值税时，由于该笔税款的所属期应为3月份，依照税法规定，应当在4月15日之前申报缴纳，而您公司在5月份才去申报缴税，实际就是滞后缴税了。

对于纳税人未按照规定期限缴纳税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞纳金。您公司未按期申报缴纳的税，应从滞纳之日开始按日加收万分之五的滞纳金至税款缴纳之日止。

可见，您公司将被加收滞纳金，并不是因为在4月1日后开具了10%税率的发票的缘故，而是因为该张发票对应的租金收入延期缴纳增值税税款所致。

——如何判定某项销售行为的增值税纳税义务发生时间？

问：涉及税率调整前后的业务，开具发票以及计缴增值税要以纳税义务发生时间来确定，那又如何确定某项销售行为的增值税纳税义务发生时间呢？

解析：对于增值税的纳税义务发生时间的界定，总的来讲是“发生应税销售行为，为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。进口货物，为报关进口的当天”。

也就是以“收讫销售款项、取得索取销售款项凭据或者发票开具时间”三者谁在前的原则来确定。

在日常的商事活动中，经济业务存在多种情形，相关增值税纳税义务发生时间的具体判定详见《最完整增值税纳税义务发生时间界定标准》。建议您将公司的具体经营业务与这个界定标准对照，基本就可找到您公司每项经营业务的增值税纳税义务发生时间了。

——这次4月1日税率调整，红字发票、补开发票等跨期发票如何开具？

问：从2019年4月1日开始，部分增值税的税率进行了调整，那么，由此涉及到的红字发票、补开发票等跨期发票（税率）该如何开具？

解析：因增值税税率调整引发的增值税（税率）发票如何开具问题，实际就是该项业务如何适用税收政策的问题，具体讲，就是取得某项销售收入及其计算增值税销项税额跨越了增值税税率调整日，究竟该按原税率还是新税率，计算销项税额并开具发票，以及申报缴纳增值税。

首先，财政部、税务总局、海关总署《关于深化增值税改革有关政策的公告》（2019年第39号公告）规定的“自2019年4月1日起”执行调整后的增值税税率，指的是纳税义务发生时间。

由此可见，对于原适用16%或10%的销售行为，凡是纳税义务发生时间在4月1日之前的，应一律按照原来16%或者10%的税率计算销项税额，并按照原税率开具发票；凡是纳税义务发生时间在4月1日之后的，纳税人应按照调整后的13%、9%的新税率计算销项税额，按照新税率开具发票。

因此，在4月1日零时前只能按照原适用税率开具发票，4月1日零时后才可以按照调整后税率开具发票。4月1日之后登记为一般纳税人的企业，只能按照调整后税率开具发票。

其次，按照《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第14号）确定的原则，我们也可以明确地得出结论，4月1日之前已经是一般纳税人的企业，在税率调整前已经按照原税率开具发票的业务，如果在4月1日以后，发生销售折让、中止、退回的，纳税人应按照原适用税率开具红字发票；如果因为开票有误需要重新开具发票的，先按照原适用税率开具红字发票，然后再重新开具正确的蓝字发票。纳税人在税率调整前没有开具发票的业务，如果需要补开发票，也应当按照原适用税率补开。

需要提醒注意的是，税控开票软件的税率栏次，默认显示的是调整后的税率，纳税人发生上述情况，需要手工选择原适用税率开具发票。

例如，一般纳税人闻涛建材贸易有限公司在3月份曾开具一份销售钢材的增值税发票，销售额10000元，适用税率16%，销项税额1600元。时至5月份，购买方发现原开具的该份发票的纳税人识别号有误，要求重新开具发票。

此时，闻涛建材贸易有限公司应先按照原发票（销售额10000元、税率16%、销项税额1600元）开具红字发票，然后再重新开具正确的蓝字发票。虽然此时销售钢材的适用税率已由16%调整为13%了，但该份发票系重新开具（或补开）的发票，适用税率必须仍然还是16%而非13%的税率。

——5月份以后补申报4月份以前的增值税应如何填写纳税申报表？

问：2019年5月1日开始使用的新《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》已无16%、10%税率栏，以后如果有所属期4月份以前的增值税需要申报，如何填写申报表呢？

解析：从2019年4月1日开始，部分增值税税率进行了调整（原适用16%税率的调整为13%、原适用10%税率的调整为9%），鉴于税款所属期4月份的增值税在5月份进行申报，税务总局修订并重新发布《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》《增值税纳税申报表附列资料（一）（二）（三）（四）》，自5月1日起施行。

同时，考虑到在实务中存在纳税人在5月份以后还会需要申报税款所属期是3月份及以前的增值税的情况，特规定，纳税人申报适用16%、10%等（包括原17%或原13%、11%）原增值税税率应税项目时，按照申报表调整前后的对应关系，分别填写相关栏次。

我们从新申报表可见，从5月份申报期开始，新的《增值税纳税申报表（一般纳税人适用）》已无16%、10%税率栏，纳税人如果要申报以往16%或10%的应税项目，可以分别填写在13%项目或9%项目的相关栏次内，也就是：

一、第1行，申报原“16%税率的货物及加工修理修配劳务”的，填写在新申报表“13%税率的货物及加工修理修配劳务”相应栏次；第2行，申报原“16%税率的服务、不动产和无形资产”的，填写在新申报表“13%税率的服务、不动产和无形资产”相应栏次。

二、申报原“10%税率的货物及加工修理修配劳务”的（原4a行），填写在新申报表第3行“9%税率的货物及加工修理修配劳务”相应栏次；申报原“10%税率的服务、不动产和无形资产”的（原4b行），填写在新申报表第4行“9%税率的服务、不动产和无形资产”相应栏次。

例如，闻涛医疗器械有限公司在5月份发现3月份少申报未开具发票的货物销售额10万元，需要申报补缴3月份的增值税1.6万元，在填写新《增值税纳税申报表附列资料(一)》（本期销售情况明细）时，就在第1行“13%税率的货物及加工修理修配劳务”的“未开具发票”项下的第5列“销售额”栏次中填写10万元，在第6列“销项（应纳）税额”栏次填写1.6万元。

本次增值税纳税申报表的调整详情请见《税率调整后这样填报增值税纳税申报》。

———————–

更多财税实务问题，请关注微信公众号“税海涛声”