作者：大岳咨询 宋雅琴 李巧亚

在PPP相关各方的密切关注下， 《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》 于近日发布。10号准则适当借鉴国际经验，并立足于中国国情，着眼于解决实践问题，对政府方PPP项目会计处理进行了规范，为PPP的健康发展提供了重要支持。同时，结合会计司负责人答记者问的内容，可以看到政策层面的规定日趋明朗，即合规的PPP项目不增加政府债务，这从会计层面为PPP的发展排除了认识的障碍。

按照10号准则的规定，对于常见的BOT、TOT、ROT项目，应由政府方确认PPP项目资产。除了政府方使用其现有资产形成PPP项目资产的情形外，政府方在确认PPP项目资产时，应当同时确认一项PPP项目净资产。一般情况下PPP项目净资产的初始入账金额与PPP项目资产的初始入账金额相等，而对政府方现有资产进行改建、扩建形成PPP项目资产的，差额确认PPP项目净资产。对于政府方承担向社会资本方支付款项的义务，则应当按照 《政府会计准则第8号——负债》 有关规定进行会计处理，会计处理结果不影响PPP项目资产及净资产的账面价值。

根据《政府会计准则——基本准则》，“净资产是指政府会计主体资产扣除负债后的净额”。PPP项目净资产的确认，表明了PPP项目资产的确认并不直接对应政府方负债。但是，对于PPP项目财政支出责任是否属于政府方负债，仍需按照《政府会计准则第8号——负债》进行判断。

根据《政府和社会资本合作项目财政承受能力论证指引》（财金〔2015〕21号），“PPP项目全生命周期过程的财政支出责任，主要包括股权投资、运营补贴、风险承担、配套投入等”，“股权投资支出责任是指在政府与社会资本共同组建项目公司的情况下，政府承担的股权投资支出责任”，“运营补贴支出责任是指在项目运营期间，政府承担的直接付费责任”，“风险承担支出责任是指项目实施方案中政府承担风险带来的财政或有支出责任”，“配套投入支出责任是指政府提供的项目配套工程等其他投入责任，通常包括土地征收和整理、建设部分项目配套措施、完成项目与现有相关基础设施和公用事业的对接、投资补助、贷款贴息等”。对于PPP项目的财政支出责任的会计处理，也应根据类别进行具体分析，其核心是PPP项目运营补贴支出责任是否属于政府方负债。

运营补贴支出责任，根据PPP项目合同，是由政府方根据绩效考核结果，对项目公司在运营期提供的公共服务或产品进行的付费。根据《政府会计准则第8号——负债》，“本准则所称负债，是指政府会计主体过去的经济业务或者事项形成的，预期会导致经济资源流出政府会计主体的现时义务。现时义务，是指政府会计主体在现行条件下已承担的义务。未来发生的经济业务或者事项形成的义务不属于现时义务，不应当确认为负债。”那么PPP项目的运营补贴支出责任是由“过去的经营业务或事项形成”的“现时义务”吗？按照政策规定以及相关实践，项目公司完成投资建设时，政府方不会进行付费，而是要根据项目公司在运营期提供的服务时间或公共产品的数量，并结合绩效考核结果进行付费，所以，在政府方尚未获得任何公共服务或产品时，并不承担“现时义务”。因此，通常情况下PPP项目运营补贴支出责任不应确认为政府方负债。

股权投资支出责任，基本上都是由政府方指定平台公司为出资代表，对项目公司进行股权投资。根据10号准则的规定，“有关代表政府出资的企业对项目公司的投资，适用相关企业会计准则”，即股权投资支出责任由出资代表按照企业会计准则进行处理，不涉及政府方是否确认为负债的问题。对于配套投入支出责任的会计处理，则需要依据相关合同条款的约定具体判断，在此不做讨论。而风险承担支出责任，是根据风险承担情况估算的或有支出，更不应确认政府方负债。

《政府会计准则第8号——负债》于2018年11月9日在财政部官网发布，其对负债的定义则是沿用2015年10月23日发布的《政府会计准则——基本准则》规定，但是实践中仍存在PPP项目支出是否是政府负债、隐性债务等方面的争论。一方面是因为IFRIC 12、IPSAS32认为，关于政府方对私人部门提供服务的质量和效率进行绩效付费不影响经营方无条件收取现金的权利，一方面也说明了单纯依靠“负债”的定义很难辨明PPP项目运营补贴支出责任是否属于政府方负债。10号准则规定，政府支付款项的义务按照8号准则的规定处理，对这个问题也是留有了一定的余地。但按照财政部会计司有关负责人就印发《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》答记者问的内容，“依据绩效考核情况支付政府付费”，是不存在国际准则中所谓的“无条件支付款项的义务”的原因之一。根据《财政部关于推进政府和社会资本合作规范发展的实施意见》（财金〔2019〕10号），“建立完全与项目产出绩效相挂钩的付费机制，不得通过降低考核标准等方式，提前锁定、固化政府支出责任”，新的合规的PPP项目支出不会增加政府负债。但是对于部分老项目，比如可用性付费的30%与运营期绩效考核结果挂钩，其70%部分在建设期绩效考核结束之后是否属于政府方负债，仍需要进一步明确。

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