摘要

2018年6月6日，国家税务总局（以下简称“税务总局”）发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（国家税务总局公告[2018]28号，以下简称“《管理办法》”）及其官方解读。《管理办法》对企业所得税扣除凭证管理的重要原则做出了进一步解释，并明确了内部、外部凭证的分类及管理，解释了发票和扣除凭证的关系，还对无法取得外部凭证、共同支出分摊等特殊情形的凭证管理做出了规定。

《管理办法》自2018年7月1日起施行。建议企业对照《管理办法》梳理扣除凭证，评估其合规性。长远来看，企业可能需要调整内部财务、税务的凭证管理制度，以适应《管理办法》的新要求。

详细内容

出台背景

《企业所得税法》规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予在税前扣除。真实性是企业所得税税前扣除的首要条件。根据《企业所得税法》释义，判断真实性时，须提供“足够”和“适当”的凭证，以证明支出确属实际发生。不过，现行《企业所得税法》实施以来，仅对资产损失、固定资产加速折旧、研发费用加计扣除等特殊事项的凭证要求出台过管理办法，对于一般成本费用支出的扣除凭证并无统一、清晰的要求。《管理办法》的出台可谓久旱逢甘霖。

扣除凭证管理的三大原则

由于企业的业务繁多，取得的凭证种类也非常复杂，难以一一列示。《管理办法》要求纳税人和税务机关按照真实性、合法性、关联性这三个原则管理税前扣除凭证。

其中，真实性是基础，若企业的经济业务及支出不具备真实性，自然就不涉及税前扣除的问题。合法性和关联性是核心，只有当税前扣除凭证的形式、来源符合法律、法规等相关规定，并与支出相关联且有证明力时，才能作为企业支出在税前扣除的证明资料。

另外，须注意的是，扣除凭证仅为税前扣除的“必要非充分条件”。持有扣除凭证，仍需要满足企业所得税法规定的扣除范围和标准才能够税前扣除。

发票 vs 扣除凭证 vs 相关资料

税前扣除凭证根据取得来源可分为内部凭证和外部凭证。内部凭证是指企业自制用于成本、费用、损失和其他支出核算的会计原始凭证，其填制和使用应当符合国家会计法律、法规等相关规定。而外部凭证是企业从其他单位、个人取得的凭证，包括发票（包括纸质发票和电子发票）、财政票据、完税凭证、收款凭证、分割单等。我们梳理了不同支出项目的凭证要求，详见下表。

*该表格根据《管理办法》及官方解读总结，若有理解不一致，以《管理办法》为准。

显然，发票是一种重要的外部凭证，但不是唯一的扣除凭证。《管理办法》明确，凡属于增值税应税项目，且对方已经办理税务登记的，企业应当以发票作为税前扣除凭证。须注意的是，增值税免税行为也属于应税项目，企业也应要求对方开具增值税普通发票用于税前扣除。企业取得伪造、开票方非法取得、虚开或填写不规范等不合规发票，不得作为税前扣除凭证。《管理办法》没有进一步阐释何为“填写规范”，应根据相关增值税和发票管理法规的规定综合掌握，如增值税普通发票购买方栏目应准确填写企业名称和纳税人识别号或统一社会信用代码等。

而对于非增值税应税项目，或者虽然是应税项目，但收款方不具有开票资格，可以用其他收款凭证或内部凭证进行扣除。此外，按照现行增值税规定，少量列明的非应税项目可以开具发票，此时企业是否需以不征税发票作为扣除凭证尚有待观察。

同时，为了佐证扣除凭证的真实性，《管理办法》还规定，企业应将相关合同协议、支出依据、付款凭证等相关资料留存备查。官方解读中提及的法院判决企业支付违约金而出具的裁判文书，就属于相关资料。这类违约金往往无法开具发票，企业可以凭借收款凭证等外部凭证，佐以上述相关资料，主张税前扣除。

扣除凭证的取得时点

《管理办法》重申了汇缴年度税前扣除凭证的取得时点应为“汇算清缴期结束前”。如果企业未能在汇算清缴期结束前”取得发票或其他外部凭证，当年不应进行税前扣除，但是可以在5年内追补至支出发生年度扣除。这与此前国家税务总局公告[2012]15号中“以前年度发生应扣未扣支出”的处理原则一致。

此外，结合目前“放管服”下的优化营商环境管理思路，《管理办法》还对汇算清缴结束后，税务机关发现企业已税前扣除但未取得扣除凭证的情况，提供了60日内补开/换开发票、凭证或提供解释资料的机会。也就是说，接到税务机关通知后的60日内补齐相关扣除凭证，企业仍有享受扣除。如果错过了此时限，企业将面临无法在当年税前扣除的风险。下方表格总结了扣除凭证的开具时点。

未取得发票或外部凭证？仍有机会扣除！

有些情况下，企业无法取得发票，或取得了不合规的发票、凭证。《管理办法》要求企业在汇算清缴结束前补开、换开凭证。如果因为对方注销、撤销、被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因而无法补开、换开的，企业可以凭借证明资料、相关合同或协议、付款凭证、货物运输流转资料、会计记录等进行税前扣除。这一规定有助于保护企业之间的真实交易。

不过，对于丢失发票如何税前扣除，《管理办法》并没有给出解答。作为参考，在增值税法规¹中，专票丢失的，企业仍然有机会凭销售方提供的相应专票记账联复印件进行认证抵扣。

共同支出分摊的凭证要求

对于常见的多家企业（包括关联企业）在境内共同接受劳务的情况，《管理办法》明确，各方采取分摊方式的，分摊方以发票和分割单作为扣除凭证；被分摊方则以分摊方开具的分割单作扣除。不过，这种分摊方式下，虽然各方均可实现企业所得税的税前扣除；但从增值税角度，被分摊方的支出没有发票支持，无法抵扣进项税，而分摊方虽取得了全额专票，但仅接受了部分劳务，是否能够全额抵扣进项也存在不确定性。

实践中更多的处理方式是一方向另一方按应税业务开具发票，如果其行为被认定为增值税上的“采购应税行为并转售给另一方”，双方均以取得的发票作为企业所得税扣除凭证和增值税进项抵扣凭证。《管理办法》在处理企业租用房产发生公用事业费分摊时，就借鉴了实践中的这一操作，规定出租方作为应税项目开票的，企业以发票税前扣除；当然出租方也可以按上述分摊方式开具其他凭证给企业扣除。

注意要点

《管理办法》列举了诸多特殊情况下的税前扣除凭证要求，为纳税人提供了形式遵从指引，有助于降低税务风险。此外，税前扣除的实体法规也仍有很多待澄清之处，例如广告宣传费、业务招待费和赞助费的区别；投资性房地产是否可以扣除折旧等。这些问题实践中如何处理尚有待观察。

整体上看，《管理办法》宽严相济，对于应税项目，企业仍应尽最大努力获得发票，以确保顺利税前扣除。没有获得发票的情况下，也应梳理相关支出的其他支持性资料，寻求按照特殊规定税前扣除。

长远来看，企业还应调整内部财务、税务的凭证管理制度，做好日常的凭证审核，为企业所得税税前扣除打好基础。

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