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星期二

2017年11月

文章来源：中国国际工程咨询有限公司

作者：汪明崇

内

容

摘

要

新个人所得税法于2018年8月31日第十三届全国人大常委会第五次会议通过, 自2019年1月1日起施行。新个人所得税法增加了综合所得概念，对综合所得按月预缴按年汇算清缴征管，并扩大了减除费用扣除范围，增加了公益捐赠的扣除办法和反避税条款，加大了征管力度，对税收优惠政策重新进行了梳理，特别是个税附加扣除管理办法，牵扯到居民个人及企业，新规多，涉及人员广， 其实体内容的重大变化必将带来全新的税收管理思路。

关键词：新个人所得税法; 用工分析; 税收筹划

一、引言

2018年初财政部发布, 2017年我国税收收入144,360亿元, 其中个人所得税收入11,966亿元, 占比约8%, 为我国仅次于增值税和企业所得税的第三大税种。在经济形势不容乐观和消费预期降级的背景下, 2018年我国税收收入169,468 亿元, 同比增长17.39%, 其中个人所得税13,872亿元, 占比约8.19%,同比增长15.93%，由此可见，个人所得税在我国税收体系中的地位和作用可见一斑。《中华人民共和国个人所得税法》于2018年8月31日第十三届全国人大常委会第五次会议通过, 自2019年1月1日起施行。综观全球, 个税存在三种税制模式, 即综合税制、分类税制和综合与分类相结合税制，美国实行的是以家庭为纳税人综合税制，但综合所得范围越大越公平, 但对征管要求更高。而我国此次个税改革, 是以自然人为纳税主体，从分类税制向综合与分类相结合税制转变, 随着条件成熟, 我国个税综合征收范围将不断扩大, 其终极目标也将是以家庭为单位的综合税制。2018年底国家税务总局集中出台有关个税政策，政策复杂而时间紧迫，对于企业财务部门和人力部门来说，需要在短时间内熟悉吃透大量的新政策、新操作流程，并且向单位所有员工精准、简明地宣贯，还需要在短时间内全面采集、完善企业所有员工的相关信息。对于员工而言，需要熟悉新政，并完善、真实、准确地提交相关申报信息，同时为此承担法律责任，并警惕不合规行为带来的失信惩戒。对于税务师事务所而言，协助企业进行新政宣传及培训及税收筹划等工作。本文将对新个税法下用工形式本质分析、用工形式税务问题及一次性奖金优惠制度等进行分析、探讨, 并提出此背景下全新的个税相关工作思路。

二、新个税法下对用工有关问题的探索

（一）

用工形式本质分析

用工所支付报酬在个人所得税申报时，按工资所得还是劳务所得，是否存在雇佣关系是关键点，应按照实质重于形式原则加以确认。如果连续性提供服务，劳动者适用用人单位的劳动纪律规则，岗位固定，并且提供的劳动是用人单位业务组成，这些都可以做为判断是否是雇佣关系的实质内容，如果仅仅以社保、劳动合同来判断是否是雇佣关系，实际是偏离了实质，对于连续性的时间长短在我国没有明确的规定，所以，用人单位应该根据单位实际用人情况，综合考虑各种因素，制定与单位相适宜的连续性时间标准，明确工资所得还是劳务所得的具体规定，避免个人所得税风险。

（二）

对劳动合同的探索

根据新个人所得税法有关规定，企业有预扣预缴个人所得税及无条件提供纳税资料的法定义务，依据个人所得税附加扣除管理办法，员工在个税APP软件自行填报个人信息，真实性由员工负责，但在实际操作过程中，仍存在企业及个人责任不清之处，在劳动合同中应约定企业及员工的责任，避免劳工风险，建议劳动合同增加以下相应条款：

劳动合同可增加条款： 甲方向乙方支付工资、薪金所得时，应按国家相关文件预扣预缴个人所得税：

1.乙方按规定享受子女教育、继续教育、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人专项附加扣除的纳税人，在劳动合同期限内，自符合条件开始，可向甲方提供上述专项附加扣除有关信息，甲方在预扣预缴个人所得税时，应当按照规定予以扣除，不得拒绝；

2.乙方需按照相关法律法规和甲方管理制度报送其子女教育、继续教育、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人专项附加扣除信息，由于乙方未报送专项附加扣除信息的原因不能享受专项附加扣除，与甲方无关；

3.由甲方在预扣预缴个人所得税税款时，按乙方在一个纳税年度内容可享受的累计扣除额办理扣除；

4.甲方应当为乙方报送的专项附加扣除信息保密；

5.乙方对报送专项附加扣除信息的真实性、准确性、完整性负责，由于乙方报送虚假专项附加扣除信息、重复享受专项附加扣除、超范围或标准享受专项附加扣除、拒不提供留存备查资料以及国家税务总局规定的其他情形之一的，涉及违反税收征管法等法律法规的，被税务机关依法进行处理，与甲方无关；

6.乙方如选择在每个纳税年度的次年3月1日至6月30日内，自行向汇缴地主管税务机关办理汇算清缴申报时扣除，由此所导致的月度发放工资时，因乙方的未选择通过公司享受专项附加扣除政策而产生的多预缴个人所得税税款，与甲方无关。

（三）

劳务费所得税及流转税有关问题的探索

根据国家税务总局发布的《企业所得税税前扣除凭证管理办法》（2018年第28号公告）中规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证；对方为依法无需办理税务登记的单位或者从事小额零星经营业务的个人，其支出以税务机关代开的发票或者收款凭证及内部凭证作为税前扣除凭证， 对于小额零星经营业务的判断标准分析，（财税〔2016〕36号）文件附件一《营业税改征增值税试点实施办法》第五十条规定，增值税起征点幅度如下：按期纳税的，为月销售不超过2万元（含本数）；按次纳税的，为每次（日）销售额不超过500元（含本数）；国务院总理李克强在2019年1月9日主持召开国务院常务会议上，决定再推出一普惠性减税措施，根据财税〔2019〕13号及国家税务总局2019年4号公告，增值税起征点月销售额提高到10万元，企业聘请劳务时，从增值税征管角度看，对于月应付劳务费不超过10万元的，居民个人不需要缴纳增值税或企业也无需代扣代缴增值税。从企业所得税征管角度看，企业以收款凭证及内部凭证可作为税前扣除凭证，无需开具发票，由于居民个人不属于已办理税务登记的增值税纳税人，月应付劳务费不超过10万元的属于增值税免征额。

三、新个税法下税收筹划探索

（一）

一次性年终奖政策筹划探索

根据财税〔2018〕164号（关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知）的有关规定，居民个人取得全年一次性奖金，在2021年之前不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照按月换算后的综合所得税税率表，确定适用税额率和速算扣除数，单独计算纳税，居民个人取得一次性奖金，也可以选择并入当年综合所得计算纳税。运用一次性奖金优惠政策，税务局给纳税人以政策运用的选择权，除了考虑包括全年工资总额、个税扣除及附加扣除数额等因素，筹划是否运用一次性奖金制度，还应考虑在运用一次性奖金制度时，因一次性奖金支付设计的缺陷，对一次性奖金“无效区间”因素，争取纳税人利益最大化。

1.一次性年终奖影响因素及筹划

以下先通过举例形式说明政策的运用及筹划节税效果。

案例一：A预估年收入15万，其中每月工资7500元，年终奖6万，专项扣除信息：“三险一金”2000元/月，专项附加扣除信息【假设均选择本人扣除】：家中两孩上小学，自己为独子，父母已过60岁，在北京租房，无自有住房，无其他扣除事项。

方案1选择适用一次性奖金制度：综合所得应纳税所得额=7500元*12-6万-2000元*12-（2000元+2000元+1500元）*12=-6万，综合所得应纳税额=0，全年一次性奖金=6万，全年一次性奖金应纳税额=6万*10%-210=5790元，全年应纳税额=5790元。

方案2不选择适用一次性奖金制度：综合所得应纳税所得额=15万-6万-2000元*12-（2000元+2000元+1500元）*12=0 ，综合所得应纳税额=0 ，全年应纳税额=0。

以上看出，案例一选择方案2，即不运用一次性奖金制度节税5790元。

案例二：P预估年收入15.6万，其中每月工资10500元，年终奖3万，专项扣除信息：“三险一金”2000元/月，专项附加扣除信息：已工作，单身，当年取得注册会计师证，在读博士,无其他扣除事项。

方案1选择适用一次性奖金制度：综合所得应纳税所得额=10500元*12-6万-2000元*12-(400元*12+3600元）=33600元，综合所得应纳税额=33600元*3%=1008元 ，全年一次性奖金=3万，全年一次性奖金应纳税额=3万*3%=900元，全年应纳税额=1008元+900元=1908元。

方案2不选择适用一次性奖金制度：综合所得应纳税所得额=15.6万-6万-2000元*12-(400元*12+3600元）=63600元

综合所得应纳税额=63600元*10%-2520元=3840元 ，全年应纳税额=3840元 。

以上看出，案例二选择方案1，即运用一次性奖金制度节税1932元。

用过以上可看出，税务局给纳税人选择政策运用的权利，是否需要运用一次性奖金优惠政策，要因人而异，通过测算，有以下规律，供参考：

设定A=年终奖 + 全年综合所得 – 6万 – 年度累计支付的可税前扣除的三险一金 – 全年专项附加扣除 – 全年其他扣除。

2.一次性奖金“无效区间”的运用

（1）全年一次性奖金所得无效区间，是指在此区间发放全年一次性奖金的税后所得将低于或等于区间下限相邻整数发放的全年一次性奖金税后所得，无效区间产生的原因源于全年一次性奖金的个税计税方法。企业在计算发放全年一次性奖金时，应避免奖金额度在无效区间，内部应提前规划好。案例三：根据公司奖金考核办法，张三2018年底可取得全年一次性奖金96万，不考虑当月工资薪金所得等因素，则其应扣个税为328840元，张三税后实得奖金为631160元，但如果张三全年一次性奖金为960001元，不考虑当月工资薪金所得因素，则其应扣个税为416840.45元，张三税后实得奖金为543160.55元，由此可见，奖金多发1元钱，税金多交8万多，实际得到的少。

（2）无效区间的计算方法：

无效区间下限=上级级距=上级级距*12+0.01

无效区间上限=上级级距=上级级距*12*（1-上级税率）+上级速算扣除数-本级速算扣除数/(1-本级税率)

（3）具体无效区间及运用

根据无效区间计算方法，全年一次性奖金无效区间共包括6段分别为:360001∼38566.67元、144001∼160500元、300001∼318333.33元、420001∼447500元、660001∼706538.46元、960001∼1120000元。企业及相关单位在发放年终奖时, 应尽量避免将税前年终奖金定在“无效区间”内。

（二）

解除劳动合同获取一次性经济补偿金政策探索

1.《中华人民共和国劳动合同法》第四十七条规定：经济补偿按劳动者在本单位工作的年限，每满一年支付一个月工资的标准向劳动者支付。六个月以上不满一年的，按一年计算;不满六个月的，向劳动者支付半个月工资的经济补偿。劳动者月工资高于用人单位所在直辖市、设区的市级人民政府公布的本地区上年度职工月平均工资三倍的，向其支付经济补偿的标准按职工月平均工资三倍的数额支付，向其支付经济补偿的年限最高不超过十二年。

2.解除劳动合同获取一次性经济补偿金的法律实质：职工薪酬中的辞退福利，《企业会计准则第9号——职工薪酬》第二条 职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。其中辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。基于此会计政策的规定，用人单位解除劳动者而给予劳动者支付的一次性补贴，包括生活费补贴、医疗费用和经济补偿金，实质上是职工薪酬中的辞退福利。

3.《财政部关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》（财税[2018]164号）第五条第（一）规定：个人与用人单位解除劳动关系取得一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费），在当地上年职工平均工资3倍数额以内的部分，免征个人所得税；超过3倍数额的部分，不并入当年综合所得，单独适用综合所得税率表，计算纳税。案例四，北京某贸易公司高管肖先生，在公司任职16年，2019年11月依法与公司解除劳动关系，获得公司一次性补偿收入（包括用人单位发放的经济补偿金、生活补助费和其他补助费）48万元，肖先生离职前12个月的月平均工资为30000元，当地上年度职工年平均工资60000元。根据以上分析，肖先生应按15000元的补偿金标准计算经济补偿总金额，由于肖先生工作年限超过12年，则按照工作年限12年计算支付经济补偿金。因此，肖先生获得的经济补偿总金额为：60000/12×3×12＝15000×12=180000元，税前扣除的经济补偿金（免个人所得税的应纳税所得额）＝60000×3＝180000元，应纳税所得额＝480000－180000＝300000元，应纳个人所得税＝300000×20%-16920=43080（元）。

4.政策运用及筹划，企业可以运用解除劳动合同获取一次性经济补偿金，与员工劳动合同签署11个月或者到某年11月，到期解除劳务合同，次年再重新签订劳动合同，对于职工而言，运用解除劳动合同获取一次性经济补偿金个税优惠政策，可以少交个人所得税，对于企业而言，运用解除劳动合同获取一次性经济补偿金政策，以收款凭证及内部凭证可作为税前扣除凭证，无需开具发票。

（三）

公司股权激励政策探索

目前，我国很多公司在设计高管股权激励体系时，往往忽视纳税问题，致使公司虽然投入了大笔资金，却往往达不到预想的激励效果，在现行庞杂的税收政策体系框架内，对各种激励模式的税收问题进行分析研究，将有助于公司规避纳税风险，降低激励对象的税负，增加税后收益，使薪酬方案达到最理想的激励效果，以下就股权激励政策及运用进行探索。

1.《关于个人所得税法修改后有关优惠政策衔接问题的通知》 （财税〔2018〕164号）有关规定：居民个人取得股票期权、股票增值权、限制性股票、股权奖励等股权激励，符合有关规定相关条件的，在2021年12月31日前，不并入当年综合所得，全额单独适用综合所得税率表，计算纳税，居民个人一个纳税年度内取得两次以上（含两次）股权激励的，应合并计算纳税。

2. 根据《财政部、税务总局、证监会关于个人转让全国中小企业股份转让系统挂牌公司股票有关个人所得税政策的通知》（财税〔2018〕137号）有关规定，自2018年11月1日（含）起，对个人转让新三板挂牌公司非原始股取得的所得，暂免征收个人所得税，非原始股是指个人在新三板挂牌公司挂牌后取得的股票，以及由上述股票孳生的送、转股。

3.《财政部国家税务总局关于完善股权激励和技术入股有关所得税政策的通知》（财税〔2016〕101号）及《国家税务总局关于股权激励和技术入股所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第62号）有关规定，全国中小企业股份转让系统（俗称“新三板”）挂牌公司授予本公司员工的股票期权、股权期权、限制性股票和股权奖励，符合规定条件的，经向主管税务机关备案，可实行递延纳税政策，即员工在取得股权激励时可暂不纳税，递延至转让该股权时纳税；股权转让时，按照股权转让收入减除股权取得成本以及合理税费后的差额，适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税，股权转让时，股票（权）期权取得成本按行权价确定，限制性股票取得成本按实际出资额确定，股权奖励取得成本为零。

4. 股权激励政策运用探索

公司高管股权激励政策运用时，公司可以通过选择有利的“行权日”、“行权日股票市价”行权日和“授予价”，降低股票期权的应纳税所得额；而对于直接授予限制性股票或业绩股票的情况，公司可以不采取无偿赠送的方式，而由激励对象支付一定的对价， 甚至采用激励对象自行出资购买的方式，使应纳税所得额达到最低。新三板挂牌公司股权激励个税筹划具体思路如下：(1)新三板挂牌公司制定符合财税〔2016〕101号规定的完善股权激励税收政策； (2)授权时满足财税〔2016〕101号规定的完善股权激励税收政策条件，纳税人在股票（权）期权行权、限制性股票解禁以及获得股权奖励时暂不征税，在转让环节的一次性征税统一适用“财产转让所得”项目，按照20%的税率计算缴纳个人所得税；(3) 新三板挂牌公司回购员工上述激励的股权、股票，员工转让股权、股票属于非原始股取得的所得，暂免征收个人所得税。通过上述个税筹划方案，新三板挂牌公司授予本公司员工的股票股权期权激励的个人所得税可以免缴了，达到了节税目的。

四、 结束语

随着社会大数据广泛应用及互联网+的快速发展我国税收法律体系的不断完善，特别是个人所得税法及税收征管信息化水平的不断提升，我国用工形式、行业发展更加专业化、行业化，劳务用工的法律风险及税务风险更加突出和严峻，企业需从劳动法、合同法、劳务派遣暂行规定及税务风险等多角度考虑的同时，培养公司内部专业管理团队，并借助社会专业咨询机构力量，寻求适合公司特点的税收管理制度或操作细则，对新出台的税务政策理解透，运用好，防患于未然，让企业税收风险降至最低。

[1] 新个人所得税法的实体内容变化及筹划思路分析. 徐青 袁玲. 吉林工商学院学报 2018,34(06),74-78

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