背景

为进一步减轻企业税负、鼓励科技创新，国务院总理李克强在2018年两会期间的《政府工作报告》中提出了数项减税措施，其中包括将大幅提高企业新购入仪器设备税前扣除上限。随后不久，该提议在2018年4月25日召开的国务院常务会议中得以落实，会议决定自2018年1月1日至2020年12月31日，将享受当年一次性税前扣除优惠的企业新购进仪器、设备单位价值上限，从100万元人民币大幅提高到500万元人民币。1

2018年5月7日，财政部和国家税务总局联合发布了财税[2018]54号文件（以下简称“54号文”），明确设备、器具企业所得税政策，规定企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具（房屋、建筑物除外），单位价值不超过500万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除（以下简称“一次性税前扣除政策”）。

为落实国务院会议精神和54号文政策，近日，国税总局出台《关于设备、器具扣除有关企业所得税政策执行问题的公告》（国家税务总局公告[2018]46号，以下简称“46号公告”），进一步明确了一次性税前扣除政策的具体执行口径和相关征管要求。

现行政策内容回顾及46号公告进一步明确的主要内容

现行固定资产加速折旧政策

2008年1月1日起施行的《企业所得税法》及其实施条例规定，对于企业的由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产以及常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

此外，财政部、国家税务总局根据国务院精神，出台了一系列文件，以完善固定资产加速折旧政策、明确征管事宜，54号文是其中之一。54号文较大程度上扩大了固定资产一次性税前扣除优惠政策适用范围，自2018年1月1日至2020年12月31日期间，将适用一次性税前扣除优惠政策的固定资产范围由企业新购进的单位价值不超过100万元人民币的研发仪器、设备扩大至不超过500万元人民币的设备、器具，对于亟需投入高端设备的企业而言，无疑是一大利好消息。此外，54号文还规定，对于单位价值超过500万元人民币的，仍然按照企业所得税法实施条例、财税[2014]75号文以及财税[2015]106号文（以下分别简称“75号文”和“106号文”）等规定执行。我们将54号文及相关文件中关于固定资产的税务折旧处理办法归纳如下，以供参考：

明确54号文中相关定义

46号公告对54号文中的相关税收事项予以进一步定义，明确了“购进”包括以货币形式购进或自行建造，同时对不同方式下购进的设备、器具其单位价值和购进时点的确认等事项予以明确。对于购进时点属于2018年1月1日至2020年12月31日期间的单位价值不超过500万元人民币的设备、器具，企业可以选择适用一次性税前扣除政策。

我们的观察

► 享受一次性税前扣除政策的企业范围

与此前的75号文和106号文不同，54号文中的一次性税前扣除政策适用对象不再局限于特定行业的企业。然而需注意的是，国家税务总局所得税司相关负责人在2015年11月11日针对106号文的“固定资产加速折旧政策”的在线访谈5（以下简称“加速折旧政策在线访谈”）中提及，加速折旧企业所得税优惠适用于账证健全、实行查账征收的企业，核定征收企业不能享受加速折旧税收优惠。

► 自主选择，预缴享受

54号文和46号公告“允许”企业一次性税前扣除新购进设备、器具，也就是说纳税人对享受一次性税前扣除政策与否具有选择权。值得注意的是，纳税人一旦选择不享受该项优惠政策，以后年度不得变更。但是，根据国家税务总局对46号公告的解读，此处的不得变更并非针对所有固定资产，而是仅针对选择不适用一次性税前扣除的某项固定资产，对于其他固定资产而言，企业仍然可以选择享受一次性税前扣除政策。

46号公告明确，企业享受一次性税前扣除政策的，需要按照国家税务总局公告[2018]23号（以下简称“23号公告”）的规定办理有关手续。对于企业享受优惠政策的时间，23号公告附件《企业所得税优惠事项管理目录（2017年版）》（以下简称“《优惠管理目录》”）中的“享受优惠时间”显示，企业可在预缴申报时自行计算税前扣除额并通过填报企业所得税纳税申报表6享受一次性税前扣除政策。此外，根据46号公告规定，企业对享受一次性税前扣除的固定资产的税务处理和会计处理无需保持一致，也就是说，即便会计上未采取一次性税前扣除处理方法，企业也可以在预缴时享受一次性税前扣除政策。

至于是否选择享受一次性税前扣除政策，企业应当根据自身的包括未来预计的经营情况进行审慎判断。一般而言，一次性税前扣除通过所得税的递延缴纳而获得了资金流动性的优惠，但是是否企业在任何经营情况下均可选择适用该方法以获得此优惠，则需要根据以下所列情形作具体分析：

✔ 当企业充分盈利时

当企业充分盈利，应纳税所得额充足，如果一次性税前扣除足以在税前全额扣除，因而较大程度地抵消应纳税所得额，减少当年企业应纳所得税，这有利于企业现金节约，就像是获得了一笔无息贷款，此时选择一次性税前扣除自然是有利的。

✔ 当企业处于亏损时

对于处于亏损状态且盈利周期较长的企业而言，需谨慎考虑采用该处理。根据现行《企业所得税法》及财税[2018]76号文件规定，一般企业纳税年度亏损弥补年限最长不得超过五年，高新技术企业或科技型中小企业为十年。暂时处于阶段性亏损期或者存在比较充足的待弥补亏损期，选择一次性税前扣除未必是有利的，可能会出现在五年弥补亏损的期限内无法进行充分弥补的问题，从而造成以后的税收损失，税负增加。如今高新技术企业和科技型中小企业的弥补亏损期已从五年延长到十年，如果企业可以预期相关金额可以在未来十年内充分弥补的，则可以考虑适用，但总而言之，对处于税务亏损的企业建议谨慎评估后再选择。

✔ 当企业享受定期减免税时

当企业处于所得税税收减免优惠期间内，如果选择一次性扣除方法，会因为税前扣除金额的大幅增加而导致应纳税所得额的减少，从而使企业可享受到的企业所得税减免税额也相应减少。如果在优惠期内选择较长的折旧年限，则折旧费用可在更长周期内进行扣除，从而充分享受所得税定期减免优惠。但在此种情形下，还需同时权衡失去的资金流与提高税收优惠享受。

✔ 对企业当期现金流的影响

从企业财务角度而言，计提折旧在现金流量表中会体现为现金流增加。因此，固定资产折旧操作从本质上对企业的现金流会产生一定程度影响。采用一次性扣除处理，当期现金流量表上会体现现金大幅增加，对于需要平稳现金流的企业，应谨慎考虑采用。

►适用一次性税前扣除政策的固定资产范围

政策规定，企业在2018年1月1日至2020年12月31日期间新购进的设备、器具，单位价值不超过500万元人民币的，可以享受一次性税前扣除。设备、器具，是指除房屋、建筑物以外的固定资产。

新购进

此处的“新购进”是较企业已经持有的固定资产而言，并非要求企业购进“全新的固定资产”。企业购进使用过的固定资产，符合条件的，也可以享受一次性税前扣除政策。

单位价值

对于以货币形式购进固定资产的，“单位价值”并非购入固定资产的总价值，而是针对单项固定资产而言。举例而言，企业在2018年12月新购入多项单位价值为300万元人民币（即总价值超过500万元人民币）的设备并于当月投入使用，前述多项固定资产的总价值可选择在2019年度税前一次性扣除。对于企业购入设备、零部件等“自行建造”固定资产的，则需整体考虑价值，以“竣工结算前发生的支出”确认单位价值。对于“500万元人民币”的单位价值中是否包含增值税，则需要结合购入固定资产是否抵扣进项加以判断，一般而言，抵扣进项税的应当为不含税价。

“设备、器具”具体范围

46号公告对“设备、器具”的定义与54号文中一致，即是指除房屋、建筑物以外的固定资产。具体而言包括哪些固定资产？是否包含此前纳税人较为关注的购进汽车？54号文和46号公告中并未提及固定资产的具体类型。现行《企业所得税法实施条例》第五十七条规定，《企业所得税法》第十一条折旧政策中所涉固定资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、使用时间超过12个月的非货币性资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营活动有关的设备、器具、工具等。据此，理论上而言，除了“房屋、建筑物”以外的其他新购进固定资产，符合条件的，均可以选择适用一次性税前扣除政策。其中，对于前文所提及的企业购入汽车，也可以作为固定资产中的运输工具类，归入54号文“设备、器具”范围从而适用一次性税前扣除政策。

另外，此前75号文和106号文规定了适用一次性税前扣除政策的固定资产用途，如规定小型微利企业新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备以及所有行业企业新购进的专门用于研发的仪器、设备单位价值不超过100万元的，可一次性税前扣除。相较而言，54号文和46号公告未对设备、器具规定具体用途，这是否意味着企业只要是购进符合条件的设备、器具，不论其用途为何，是否与生产经营有关，均可以选择在税前一次性扣除其单位价值，可能尚待明确。

关于融资租入的固定资产

除此之外，融资租入的固定资产，是否可以享受一次性税前扣除政策？国家税务总局所得税司相关负责人在2015年11月11日的加速折旧政策在线访谈中提及，“购进是指以货币购进的固定资产和自行建造的固定资产。融资租赁的固定资产不属于购进的范畴，因此，不能适用本次加速折旧政策。”7由此，可以合理推断，融资租赁的固定资产可能也无法享受54号文中的一次性税前扣除政策。对于融资租赁固定资产所得税处理，现行《企业所得税法实施条例》第四十七条第二款规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。故此，企业若想享受该政策又要以融资租赁方式购买资产，可能必须改变固定资产的融资方式，例如，通过贷款获得现金再购入设备。

►税前一次性扣除对研发费用加计扣除的影响

假设某科技型中小企业购入了单位价值不超过500万元人民币的专门用于研发活动的设备，并选择了一次性税前扣除方法，那么对于研发费用加计扣除中的折旧费用，应当如何确定？是否是以一次性扣除的设备单位价值为基数按照75%计算加计扣除金额？

根据2017年国家税务总局发布的《关于研发费用税前加计扣除归集范围有关问题的公告》（国家税务总局公告[2017]40号，以下简称“40号公告”）第三条“折旧费用”第（二）项规定，企业用于研发活动的仪器、设备，符合税法规定且选择加速折旧优惠政策的，在享受研发费用税前加计扣除政策时，就税前扣除的折旧部分计算加计扣除。根据这项规定，理论上，上述企业可以按照所购设备的单位价值的75%计算加计扣除金额。

► 后续管理要求

46号公告明确，企业享受一次性税前扣除政策的，需要按照国家税务总局公告[2018]23号（以下简称“23号公告”）的规定办理有关手续。23号公告全面取消了企业所得税优惠事项备案管理，改为“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的管理方式。据此，企业选择享受一次性税前扣除政策，无需履行备案等手续，需在自行选择享受优惠政策的同时注意留存备查资料。

留存备查资料要求

在“自行判别、申报享受、相关资料留存备查”的管理方式下，税务机关的工作重心在于后续管理之上，对于享受一次性税前扣除的企业而言，在享受便利程序的同时，需要更加关注对备查资料的准备和保存，并确保其真实性、合法性。23号公告规定，留存备查资料分为主要留存备查资料和其他留存备查资料两类，前者为《优惠管理目录》中列示的资料，后者为企业自行准备补充的优惠相关资料。46号公告对《优惠管理目录》中“一次性税前扣除政策”相关主要留存备查资料进行了进一步修改，规定主要留存备查资料如下：

• 有关固定资产购进时点的资料8
• 固定资产记账凭证
• 核算有关资产税务处理与会计处理差异的台账

我们建议企业除妥善留存主要留存备查资料之外，一并留意对其他留存备查资料的准备，妥善地保存所有可能相关的备查资料，以应对税务机关在核查时可能要求补充出具额外资料的要求。

资料保存时限

关于资料保留时限，23号公告规定，企业留存备查资料应从企业享受优惠事项当年的企业所得税汇算清缴期结束次日起保留10年。根据现行《企业所得税法》，企业应当自年度终了之日起五个月内完成汇算清缴，结合前述保留年限，举例而言，如：企业于2018年度享受了优惠政策，则应当自2019年6月1日起保留相关资料10年。

法律责任

23 号公告强调了企业在留存备查资料方面，应当对资料的真实性、合法性承担法律责任。对于承担何种责任，23号公告对企业自行核查并进行调整和企业后续被税务机关核查两种情形下应承担的责任分别予以了规定，其中，企业享受优惠事项后发现其不符合优惠事项规定条件的，需依法及时自行调整并补缴税款及滞纳金；税务机关在后续核查中发现企业不符合享受优惠条件或存在弄虚作假等情况的，企业将面临较为严厉的处罚。因此，建议企业对留存资料的真实性和合法性予以重视，充分备存相关资料以积极应对潜在的核查风险。

结语

相较于75号文和106号文中的固定资产加速折旧政策，54号文的出台大幅提升了政策的优惠力度，对企业而言是较大的利好。此次46号公告的出台则进一步明确了之前政策的不明晰之处，有助于纳税人根据自身实际情况进行税务安排。纳税人自身经营情况复杂，较难做出判断的，建议寻求税务专业人士帮助做更全面的税务分析，以充分合理地享受政策红利。