【走出去税收】天津国税“走出去”企业税收政策解读之特别纳税调整、信息报告及纳税申报

【发布日期】：2017年04月18日 【来源】：天津市国家税务局

天津市国家税务局“走出去”企业税收宣传材料

(续)

第四篇 特别纳税调整

一、基本规定

特别纳税调整是税务机关出于实施反避税目的而对纳税人特定纳税事项所作的税收调整，包括针对纳税人转让定价、资本弱化、受控外国公司及其他避税情形而进行的税收调整。“走出去”企业与境外关联方之间的业务往来，未按照税收法律、法规以及其他有关规定确定的原则进行时，将面临被税务机关纳税调整的风险。

（一）转让定价

企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。

（二）预约定价

企业可以向税务机关提出与其关联方之间业务往来的定价原则和计算方法，税务机关与企业协商、确认后，达成预约定价安排。

预约定价安排的谈签与执行经过预备会谈、谈签意向、分析评估、正式申请、协商签署和监控执行6个阶段。预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型。

预约定价安排适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度起3至5个年度的关联交易。企业以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或者类似的，经企业申请，税务机关可以将预约定价安排确定的定价原则和计算方法追溯适用于以前年度该关联交易的评估和调整。追溯期最长为10年。

温馨提示

预约定价安排一般适用于主管税务机关向企业送达接收其谈签意向的《税务事项通知书》之日所属纳税年度前3个年度每年度发生的关联交易金额4000万元人民币以上的企业。

如果企业与境外子公司关联交易额很大，可以向税务机关提起双边预约定价申请，通过两国税务当局的谈判形成双边预约定价安排，使企业在预约年度的转让定价问题得到确定，从而避免被两国税务机关转让定价调查的风险。

（三）成本分摊协议

企业与其关联方共同开发、受让无形资产，或者共同提供、接受劳务发生的成本，在计算应纳税所得额时应当按照独立交易原则进行分摊。

成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。

企业对成本分摊协议所涉及无形资产或劳务的受益权应有合理的、可计量的预期收益，且以合理商业假设和营业常规为基础。涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。

企业执行成本分摊协议期间，参与方实际分享的收益与分摊的成本不配比的，应当根据实际情况做出补偿调整。参与方未做补偿调整的，税务机关应当实施特别纳税调查调整。

温馨提示

企业应自与关联方签订（变更）成本分摊协议之日起30日内，向主管税务机关报送成本分摊协议副本，并在年度企业所得税纳税申报时，附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表》。

依据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局2016年42号公告）规定，企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项同期资料文档。

（四）受控外国企业

1、基本概念

由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负低于12.5%的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。

控制，是指在股份、资金、经营、购销等方面构成实质控制。其中，股份控制是指由中国居民股东在纳税年度任何一天单层直接或多层间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份，且共同持有该外国企业50%以上股份。中国居民股东多层间接持有股份按各层持股比例相乘计算，中间层持有股份超过50%的，按100%计算。

2、所得计算

计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算：中国居民企业股东当期所得＝视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例。中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持股比例相乘计算。

受控外国企业与中国居民企业股东纳税年度存在差异的，应将视同股息分配所得计入受控外国企业纳税年度终止日所属的中国居民企业股东的纳税年度。

受控外国企业计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款，可按照所得税法或税收协定的有关规定抵免。

受控外国企业实际分配的利润已根据所得税法第四十五条规定征税的，不再计入中国居民企业股东的当期所得。

3、免除条件

中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：

（1）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）；

（2）主要取得积极经营活动所得；

（3）年度利润总额低于500万元人民币。

温馨提示

法定税率明显高于我国的境外所得来源国（地区）名单：美国、阿根廷、布隆迪、喀麦隆、古巴、法国、日本、摩洛哥、巴基斯坦、赞比亚、科威特、孟加拉国、叙利亚、约旦、老挝。

（五）资本弱化

企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算：不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例）。

企业如果能够按照企业所得税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的；或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。除这种情况下，企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资标准比例为：金融企业，为5：1；其他企业，为2：1。

温馨提示

依据《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局2016年42号公告）规定，企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项同期资料文档。

（六）一般反避税管理

税务机关对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查：滥用税收优惠；滥用税收协定；滥用公司组织形式；利用避税港避税；其他不具有合理商业目的的安排。

税务机关应按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排，并综合考虑安排的以下内容：安排的形式和实质；安排订立的时间和执行期间；安排实现的方式；安排各个步骤或组成部分之间的联系；安排涉及各方财务状况的变化；安排的税收结果。

税务机关应按照经济实质对企业的避税安排重新定性，取消企业从避税安排获得的税收利益。对于没有经济实质的企业，特别是设在避税港并导致其关联方或非关联方避税的企业，可在税收上否定该企业的存在。一般反避税调查及调整须层报国家税务总局批准。

二、管理要求

1、报送范围

实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表时，应当就其与关联方之间的业务往来进行关联申报，附送《中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表(2016年版)》。

2、关联关系判定标准

企业与其他企业、组织或者个人具有下列关系之一的，构成本公告所称关联关系：

（1）一方直接或者间接持有另一方的股份总和达到25%以上；双方直接或者间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。

如果一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要其对中间方持股比例达到25%以上，则其对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。

两个以上具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的自然人共同持股同一企业，在判定关联关系时持股比例合并计算。

（2）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但双方之间借贷资金总额占任一方实收资本比例达到50%以上，或者一方全部借贷资金总额的10%以上由另一方担保（与独立金融机构之间的借贷或者担保除外）。

借贷资金总额占实收资本比例=年度加权平均借贷资金/年度加权平均实收资本，其中：

年度加权平均借贷资金= i笔借入或者贷出资金账面金额×i笔借入或者贷出资金年度实际占用天数/365

年度加权平均实收资本= i笔实收资本账面金额×i笔实收资本年度实际占用天数/365

（3）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的生产经营活动必须由另一方提供专利权、非专利技术、商标权、著作权等特许权才能正常进行。

（4）双方存在持股关系或者同为第三方持股，虽持股比例未达到本条第（一）项规定，但一方的购买、销售、接受劳务、提供劳务等经营活动由另一方控制。

上述控制是指一方有权决定另一方的财务和经营政策，并能据以从另一方的经营活动中获取利益。

（5）一方半数以上董事或者半数以上高级管理人员（包括上市公司董事会秘书、经理、副经理、财务负责人和公司章程规定的其他人员）由另一方任命或者委派，或者同时担任另一方的董事或者高级管理人员；或者双方各自半数以上董事或者半数以上高级管理人员同为第三方任命或者委派。

（6）具有夫妻、直系血亲、兄弟姐妹以及其他抚养、赡养关系的两个自然人分别与双方具有本条第（一）至（五）项关系之一。

（7）双方在实质上具有其他共同利益。

除本条第（2）项规定外，上述关联关系年度内发生变化的，关联关系按照实际存续期间认定。

温馨提示

仅因国家持股或者由国有资产管理部门委派董事、高级管理人员而存在上述第（1）至（5）项关系的，不构成本公告所称关联关系。

3、关联交易类型

（1）有形资产使用权或者所有权的转让。有形资产包括商品、产品、房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具器具等。

（2）金融资产的转让。金融资产包括应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。

（3）无形资产使用权或者所有权的转让。无形资产包括专利权、非专利技术、商业秘密、商标权、品牌、客户名单、销售渠道、特许经营权、政府许可、著作权等。

（4）资金融通。资金包括各类长短期借贷资金（含集团资金池）、担保费、各类应计息预付款和延期收付款等。

（5）劳务交易。劳务包括市场调查、营销策划、代理、设计、咨询、行政管理、技术服务、合约研发、维修、法律服务、财务管理、审计、招聘、培训、集中采购等。

4、关联申报内容

新版《关联申报表》共包括22张附表：

（1）基础信息部分：包括《报告企业信息表》、《中华人民共和国企业年度关联业务往来汇总表》以及《关联关系表》，共3张附表；

（2）关联交易数据部分：包括《有形资产所有权交易表》、《无形资产所有权交易表》、《有形资产使用权交易表》、《无形资产使用权交易表》、《金融资产交易表》、《融通资金表》、《关联劳务表》、《权益性投资表》、《成本分摊协议表》、《对外支付款项情况表》、《境外关联方信息表》、《年度关联交易财务状况分析表（报告企业个别报表信息）》以及《年度关联交易财务状况分析表（报告企业合并报表信息）》，共13张附表；

（3）国别报告表部分：包括《国别报告－所得、税收和业务活动国别分布表》、《国别报告－所得、税收和业务活动国别分布表（英文）》、《国别报告－跨国企业集团成员实体名单》、《国别报告－跨国企业集团成员实体名单（英文）》、《国别报告－附加说明表》以及《国别报告－附加说明表（英文）》，共6张附表。

5、国别报告

国别报告是G20集团国家发起的打击应对税基侵蚀和利润转移行动计划（BEPS）第13项行动计划《转让定价文档和国别报告》中的一项重要内容。国别报告作为中华人民共和国企业年度关联业务往来报告表的附表，在年度企业所得税申报时一并报送。

存在下列情形之一的居民企业，应当在报送年度关联业务往来报告表时，填报国别报告：

（1）该居民企业为跨国企业集团的最终控股企业，且其上一会计年度合并财务报表中的各类收入金额合计超过55亿元。

最终控股企业是指能够合并其所属跨国企业集团所有成员实体财务报表的，且不能被其他企业纳入合并财务报表的企业。

成员实体应当包括：

1.实际已被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体。

2.跨国企业集团持有该实体股权且按公开证券市场交易要求应被纳入但实际未被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体。

3.仅由于业务规模或者重要性程度而未被纳入跨国企业集团合并财务报表的任一实体。

4.独立核算并编制财务报表的常设机构。

（2）该居民企业被跨国企业集团指定为国别报告的报送企业。

温馨提示

最终控股企业为中国居民企业的跨国企业集团，其信息涉及国家安全的，可以按照国家有关规定，豁免填报部分或者全部国别报告。

6、报送时间

实行查账征收的居民企业和在中国境内设立机构、场所并据实申报缴纳企业所得税的非居民企业，年度内与其关联方发生业务往来的，应在关联交易发生年度的次年5月31日前，向主管税务机关报送《关联申报表》。如遇国家法定节假日需顺延的，以税务机关公告期限为准。

（二）同期资料

企业应当依据企业所得税法实施条例第一百一十四条的规定，按纳税年度准备并按税务机关要求提供其关联交易的同期资料。

同期资料包括主体文档、本地文档和特殊事项文档。

1、主体文档

主体文档主要披露最终控股企业所属企业集团的全球业务整体情况。

符合下列条件之一的企业，应当准备主体文档:

（1）年度发生跨境关联交易，且合并该企业财务报表的最终控股企业所属企业集团已准备主体文档。

（2）年度关联交易总额超过10亿元。

主体文档主要内容包括：组织架构、企业集团业务、无形资产、融资活动、财务与税务状况。具体内容要求详见《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局2016年42号公告）第十二条。

2、本地文档

本地文档主要披露企业关联交易的详细信息。

年度关联交易金额符合下列条件之一的企业，应当准备本地文档:

（1）有形资产所有权转让金额（来料加工业务按照年度进出口报关价格计算）超过2亿元。

（2）金融资产转让金额超过1亿元。

（3）无形资产所有权转让金额超过1亿元。

（4）其他关联交易金额合计超过4000万元。

本地文档主要内容包括：企业概况、关联关系、关联交易、可比性分析、转让定价方法的选择和使用。具体内容要求详见《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局2016年42号公告）第十四条。

3、特殊事项文档

特殊事项文档包括成本分摊协议特殊事项文档和资本弱化特殊事项文档。

企业签订或者执行成本分摊协议的，应当准备成本分摊协议特殊事项文档。成本分摊协议特殊事项文档主要内容包括：（1）成本分摊协议副本；（2）各参与方之间达成的为实施成本分摊协议的其他协议；（3）非参与方使用协议成果的情况、支付的金额和形式，以及支付金额在参与方之间的分配方式；（4）本年度成本分摊协议的参与方加入或者退出的情况，包括加入或者退出的参与方名称、所在国家和关联关系，加入支付或者退出补偿的金额及形式；（5）成本分摊协议的变更或者终止情况，包括变更或者终止的原因、对已形成协议成果的处理或者分配；（6）本年度按照成本分摊协议发生的成本总额及构成情况；（7）本年度各参与方成本分摊的情况，包括成本支付的金额、形式和对象，作出或者接受补偿支付的金额、形式和对象；（8）本年度协议预期收益与实际收益的比较以及由此作出的调整；（9）预期收益的计算，包括计量参数的选取、计算方法和改变理由。

企业关联债资比例超过标准比例需要说明符合独立交易原则的，应当准备资本弱化特殊事项文档。资本弱化特殊事项文档主要包括：（1）企业偿债能力和举债能力分析；（2）企业集团举债能力及融资结构情况分析；（3）企业注册资本等权益投资的变动情况说明；（4）关联债权投资的性质、目的及取得时的市场状况；（5）关联债权投资的货币种类、金额、利率、期限及融资条件；（6）非关联方是否能够并且愿意接受上述融资条件、融资金额及利率；（7）企业为取得债权性投资而提供的抵押品情况及条件；（8）担保人状况及担保条件；（9）同类同期贷款的利率情况及融资条件；（10）可转换公司债券的转换条件；（11）其他能够证明符合独立交易原则的资料。

4、免除条件

企业执行预约定价安排的，可以不准备预约定价安排涉及关联交易的本地文档和特殊事项文档，且关联交易额不计入上述准备本地文档的关联交易金额范围。

企业仅与境内关联方发生关联交易的，可以不准备主体文档、本地文档和特殊事项文档。

5、报送时间

主体文档应当在企业集团最终控股企业会计年度终了之日起12个月内准备完毕；本地文档和特殊事项文档应当在关联交易发生年度次年6月30日之前准备完毕。同期资料应当自税务机关要求之日起30日内提供。

温馨提示

1.依据《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局2017年第6号）的规定，企业为境外关联方从事来料加工或者进料加工等单一生产业务，或者从事分销、合约研发业务，原则上应当保持合理的利润水平。上述企业如出现亏损，无论是否达到《国家税务总局关于完善关联申报和同期资料管理有关事项的公告》（国家税务总局公告2016年第42号）中的同期资料准备标准，均应当就亏损年度准备同期资料本地文档。

2.主体文档将晚于本地文档/特殊事项文档准备完毕，且主体文档一般由最终控股公司准备，企业需要特别关注以确保主体文档和本地文档/特殊事项文档信息披露的一致性。

3.企业被实施特别纳税调查调整后，可以依法申请行政复议或者诉讼，也可以根据我国对外签署的税收协定的有关规定，申请启动特别纳税调整相互协商程序。

第五篇 信息报告及纳税申报

一、《居民企业参股外国企业信息报告表》

居民企业成立或参股外国企业，或者处置已持有的外国企业股份或有表决权股份，符合以下情形之一，且按照中国会计制度可确认的，应当在办理企业所得税预缴申报时向主管税务机关填报《居民企业参股外国企业信息报告表》：

（一）在国家税务总局2016年40号公告施行之日，居民企业直接或间接持有外国企业股份或有表决权股份达到10%（含）以上；

（二）在本公告施行之日后，居民企业在被投资外国企业中直接或间接持有的股份或有表决权股份自不足10%的状态改变为达到或超过10%的状态；

（三）在本公告施行之日后，居民企业在被投资外国企业中直接或间接持有的股份或有表决权股份自达到或超过10%的状态改变为不足10%的状态。

二、《受控外国企业信息报告表》

企业所得税法第四十五条规定，受控外国企业是指根据所得税法第四十五条的规定，由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。

《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号文件印发）第八十四条规定，中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得：（一）设立在美国、英国、法国、德国、日本、意大利、加拿大、澳大利亚、印度、南非、新西兰和挪威的；（二）主要取得积极经营活动所得；（三）年度利润总额低于500万元人民币。

有适用企业所得税法第四十五条情形或者需要适用《特别纳税调整实施办法（试行）》（国税发〔2009〕2号文件印发）第八十四条规定的居民企业填报《受控外国企业信息报告表》。

三、编报年度独立财务报表

纳入企业所得税法第二十四条规定抵免范围的外国企业或符合企业所得税法第四十五条规定的受控外国企业按照中国会计制度编报的年度独立财务报表。

四、境外所得报表填报

如果“走出去”企业有来源于境外的股息、红利等权益性投资收益，以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等所得，并依照中国境外税收法律以及相关规定应当缴纳并已实际缴纳的企业所得税税额，按照文件规定可以从当期应纳税额中抵免。为顺利实现境外所得税收抵免，企业在年度企业所得税申报时需填报以下报表：

温馨提示

1、填报注意事项

列次	注意事项
A108010第2-9列	“境外税后所得”一是指居民企业来源于中国境外由该居民企业投资设立不具有独立纳税地位的分支机构取得的且已实际直接缴纳所得税后的各项所得；二是指居民企业来源于境外且已实际直接缴纳所得税的股息、红利等权益性投资收益以及利息、租金、特许权使用费、转让财产等收入。
股息、红利等权益性投资收益包含通过《受控外国企业信息报告表》（国家税务总局公告2014年第38号附件2）计算的视同分配给企业的股息。该股息同时填报于A105000《纳税调整项目明细表》第41行第3列“特别纳税调整应税所得”调增金额。
A108010表第15—17列	股息、红利，应对应调整扣除与境外投资业务有关的项目研究、融资成本和管理费用
利息，应对应调整扣除为取得该项利息而发生的相应的融资成本和相关费用
租金，属于融资租赁业务的，应对应调整扣除其融资成本；属于经营租赁业务的，应对应调整扣除租赁物相应的折旧或折耗
特许权使用费，应对应调整扣除提供特许使用的资产的研发、摊销等费用
财产转让，应对应调整扣除被转让财产的成本净值和相关费用

2、境外分支机构调整分摊扣除的有关成本费用

根据企业所得税法实施条例第二十七条规定，确定与取得境外收入有关的合理的支出，应主要考察发生支出的确认和分摊方法是否符合一般经营常规和我国税收法律规定的基本原则。企业已在计算应纳税所得总额时扣除的，但属于应由各分支机构合理分摊的总部管理费等有关成本费用应做出合理的对应调整分摊。