文丨[俄]米哈伊尔 I.库特

[俄]维亚切斯拉夫 Y.索科洛夫

译丨陈秧秧

【作者简介】

米哈伊尔 I.库特（Mikhail I.Kuter），俄罗斯库班大学会计审计系主任；

维亚切斯拉夫 Y.索科洛夫，圣彼得堡国立财经大学经济学博士与教授；

陈秧秧，华东政法大学商学院副教授。

目录

一、引言

二、彼得大帝改革之前俄罗斯国家的会计

三、彼得大帝改革对俄罗斯会计的影响

四、十九世纪中叶彼得大帝改革以后的会计

五、俄罗斯最重要的会计学校建立：莫斯科与圣彼得堡

六、共产主义革命后的会计

七、国家控制经济时期的苏联（U.S.S.R.）会计

八、苏联解体后的会计

九、1991年以来的现代会计

（一）法定要求

（二）财务报表编制：法定财务报表的格式与内容

（三）财务报表的发布

（四）会计科目表

（五）国际财务报告准则引介

（六）俄罗斯会计准则与国际财务报告准则之间的重要会计差异

一、引言

俄罗斯的会计发展始终受到西方思想的影响，但是，这不妨碍俄罗斯保持自己的独创性。俄罗斯会计体系的独特属性主要归因于以政府控制为主导的国有经济。即使在新兴的市场经济时期（从1861年亚历山大二世（Alexander II）的一系列变革开始，直至1917年革命，以及1991年开始的后共产主义时期），政府部门也总是居支配地位，压制着私营机构的发展。纵观整个俄罗斯历史，会计事实上建立在一些相同的原则基础上。

第一项原则是政府所有权享有至高无上的权利：政府是这个国家中所有或者几乎所有财产的所有者。这一原则决定了由单一机构制定有关会计记录保管与会计工作组织安排之规则的必要性。它形成于862年，也就是俄罗斯这一国家处于黎明时分的掌权贵族的王室家庭中，瓦兰吉[ 瓦兰吉（Varangian）是北欧斯堪迪纳维亚半岛的原住民维京人的一个分支，大约在八世纪前后迁入东欧即现在的俄罗斯境内，后来成为古代俄罗斯的王族。——译者注]会计方法也在这一时期传播开来。

第二项原则是关于财务责任。会计在本质上属于私人活动，主要关注那些对财产项目享有管理权利、同时向所有者（通常情形下为政府）承担就财产项目上的任何缺损作出补偿之义务的人，而不是那些财产项目本身。这项原则起源于受拜占庭帝国会计概念影响的寺院事务安排。个人对他人财产（不论政府、公共或私人财产）的完整性所承担的责任构成会计制度的基础，会计制度的控制职能在其中扮演支配性角色。在鞑靼-蒙古人（Tarta-Mongol）统治时期，通过引入一项特殊的税种“人头税”，上述原则得到强化，然而，人头税后来被以耕地数量为基础的税赋所取代。这一期间也引入了坦诚担保原则（the frank pledge principle），也就是某个团体为其成员的所有债务集体承担责任的原则。

第三项原则是关于派定工作或者固定工作：每一个工人将被委派一项确定的工作，具体包括多少工作量、何种工作类型以及在多长期限内他或她必须完成指定的工作。在政府融资构成国家经济中投资基础的背景下，这项原则令保存对任务（预算）执行情况的记录成为一项必要条件，由此拉近了财务工作与办公室会计之间的距离。常见的会计工作形式包括预算拨款、指定用途资金、计划实施情况以及资金供给等会计核算。

第四项原则是关于核对：所有商业性交易的各方之间的相互结算需要经过调整。这一原则要求对有关债务人与债权人的交易作出如同镜面式的反映，驳斥谨慎性原则，这令俄罗斯会计中几乎不存在应计项目。

第五项原则是关于行政法律关系的最高地位。根据该项原则，对上级的责任总是比对任何第三方的义务更加重要。这一原则致使俄罗斯的会计概念明显地成为一项政府职责，而不是必不可少的管理工具。

第六项原则是以成本为基础的定价方法：资产的价值按照该项目的购买（制造）成本确定。成本基础定价方法的持续应用使得俄罗斯确立了以完全成本计算法与无休止的成本报告为基础的生产成本会计核算的繁琐体系，也诱发经济发展过程中出现许多困难。譬如，为了提升收益，生产者们无不被迫增加成本，由此导致原料、劳动力以及金融资源不能以最优方式使用。

第七项原则是形式重于实质或者崇尚仪式：文档的外在形式、相互关系、程序以及文档制作顺序成为会计的一项基本要素；秩序比本质更加重要，出示一份文档比其实际内容更加重要。这一原则至今依然对会计产生相当多的负面影响，同时，也是俄罗斯的会计规范要求与国际准则之间差异的主要原因之一。根据这项原则，纯粹的文档编制替代了会计方法，使所有会计方法失去经济意义。由于会计职能拒绝承认任何未与会计办公室进行沟通的有关会计文档的事实，形式主义的范式有实用性表述的含义在其中。

二、彼得大帝改革之前俄罗斯国家的会计（862—1700年）

上文提到的所有原则均是彼得大帝（Peter the Great）之前的时代中自发形成的。这一时期的文献资料保存着政府部门、寺院、建筑行业以及工业领域的会计与簿记证据。

政府部门的基本会计工作是编制财产清单表。当每一个财政年度开始的时候（9月1日），经验丰富的办事员会监督税务登记表的填列。每一个行政部门负责征收税款，同时，保留与国内各省相关的分配至特定部门、用来抵补其各项费用的税务登记。税务登记中的所有记录与收入费用类账簿由所在省份的市镇保管，并由专职部门负责处理。每座市镇需要在每年初报告过去一年拖欠的款项，并标识欠款类型。原始证件需要在发生当期作出登记，每座市镇则应当按照127个收益类型保存会计记录。

庄园部门（Manorial Department）留存下来的文件显示，费用事项的记录已经要求提供原始证件（摘录或清单）或者来自上级官员的指令，而每一份原始证件必须带有负责该具体事宜的办事员的正式方案，包括书面注明将需支付的金额。

会计记录保存在多个分类账中，并且，每一笔分录包含下面这些数据要素：⑴日期（月、日，有时还有年份）；⑵交易内容（供应商或交易对手方的名字、所收物品的数量与质量、单位价格、总金额）；⑶关于所购物品性质的注释（物品用途、采购时间、采购人员、汇总费用清单的人员）；⑷确认资金支付的收据；以及⑸关于购入物品使用情况的说明。

寺院事务的会计核算——寺院采取一套复杂的程序来分配日常的各项职责安排：衣食住管理人（或行政主管）扮演总经理角色，司库（货币资金责任人）与有威望的长者（负责具体工作或个别类型的资金）向总经理报告工作。特定的经过授权的行政官员（tseloval’ niki）由选举产生，他们对所承担的财务责任作出郑重承诺。在一份发放给基辅-佩彻斯卡亚（Kievo-Pecherskaya）修道院建造者的许可证（Charter，1701）中，人们发现了一个关于寺院职责分配的有趣现象。这份许可证作出如下约定：⑴盘点存货，补足前任建造者的亏空；⑵与司库共同承担所有价值可评估项目上的财务责任；⑶司库保管仓库钥匙，建造者在相应处贴上封条；⑷由建造者或司库在特定分类账中填写并报告货币资金收入，分类账的每一个项目需要详细说明收入的来源与日期，每一个项目之后均要求“双手作业”（application of hands），费用的报告也需要确立类似分类账；⑸面粉也必须在两个单独的分类账即收入分类账与费用分类账中进行核算；⑹衣物及其他存货应当适用相同方法；以及⑺与特定年份相关的已经编制完成的分类账必须发送给大主教（Sokolov，1996，p. 219）。

值得一提的是，十七世纪俄罗斯会计制度中一个非常重要的特征是收入与费用的核算总是分开的，这可以保证以下两点：⑴严密控制资产，因为除了其他事务，负责财务的人不会知道会计余额；⑵按时间先后顺序记录商业活动。

报告期间的长短是变化的。譬如，根据收入与费用账簿，财务负责人的任期人别如下：考尼列夫·科门斯基修道院（Korniliev Komensky Monastery，1576-1578），一年；伯尔丁·多罗戈布兹斯基修道院（Boldin Dorogobuzhsky Monastery，1585-1589），一年；在1605年至1607年间，根据职务确定期间长短；伯格斯洛夫斯基修道院（Bogoslovsky Monastery，1673-1687），一年；特罗伊特斯基修道院（Troitsky Monastery），一年两次，分别在春季与秋季。编制报告的同时需要盘点存货，并将实物结存的余额与会计余额相匹配，或者相反，以实物结存余额来验证会计余额。类似于下面的记录便是会计分类账对现金存量作出积极调整的例证：“收入与费用相配比（将现金存量加计至费用项中），不登记任何损失项目”（Sokolov & Sokolov，2009，p. 130）。

从十八世纪初期开始，修道院在经济中的重要性减弱，1764年，修道院的地产被改作俗用。

十七世纪留存下来的很多史料涉及建筑与工业领域的会计制度资料，这使我们可以重现那个年代的会计体系。譬如，1642至1643年间整修莫斯科圣母升天大教堂（Moscow Assumption Cathedral）墙壁上的肖像油画，便保存下来这些资料：⑴一项法令；⑵一份预算书；⑶记录货币收入的分类账；⑷记录现金费用的分类账；⑸记录小麦、胶水、蜡、蜡烛、纸张与钉子等物品收取与支出的分类账；以及⑹记录已完成工作的分类账。

与建造第一艘俄罗斯战舰“奥廖尔”（Oryol）相关的档案中包含一份报告，时间可以追溯至1667年至1671年间，其中涉及许多分类账，记载了以下内容：向宣誓官员发放的用以购置装置与储备物资的资金为1710卢布23阿尔4丹吉；[ 原文为“1,710 roubles 23 altyn 4 dengi”。——译者注]采购日用必需品的资金为84卢布10阿尔；[ 原文为“84 roubles 10 altyn”。——译者注]全部建造成本为9,021卢布25阿尔2丹吉。[ 原文为“9,021 roubles 25 altyn 2 dengi”。——译者注]这是最早反映俄罗斯造船工业会计状况的具有纪念意义的文件。1670年，阿尔汉格尔斯克（Archangel）地区建造一座购物商场的开支为6,579卢布3阿尔4丹吉[ 原文为“6,579 roubles 3 altyn 4 dengi”。——译者注]（Sokolov & Sokolov，2009，p. 131）。

十七世纪下半叶，俄罗斯的生产成本会计核算方法已经基本形成。譬如，碳酸钾生产基地阿尔扎马斯（Arzamas）有关阿尔扎马斯与巴尔米诺（Barmino）建筑营地的分类账可以追溯至1679至1680年间。这些文件具体包括：⑴载有一般会计核算数据的收入与费用总分类账；⑵明细分类账（记有个别工人的账目）；⑶预算（成本计算）分类账。总分类账在宣誓官员保管的相应记录基础上编制完成。明细分类账中的工资总支出则根据经批准缺勤与未经批准缺勤的人员住所进行分类（Sokolov & Sokolov，2009，p. 131）。

对图拉（Tula）地区阿凡纳西·方维森（Afanassy Fonvisin）保存的会计记录与卡西拉（Kashira）地区冶炼工厂会计记录的研究表明三种分类账的核心作用：⑴包含存货清单与“职员表”的财产账簿；⑵收入分类账；以及⑶费用分类账。会计的职能被集中起来，各项记录严格按照时间先后顺序保存在收入与费用分类账中，各家工厂都没有作出任何细目分类。费用分类账主要为工资总支出，祭司（priest）或办事员可以为目不识丁的工人代签名字。会计核算的对象是货币资金运动，而不是物质资料。完工产品不在会计核算范围之内。为了补偿当期发生的费用，国库会发放现金。会计人员同时也扮演出纳员的角色（Sokolov，1996，p. 220）。

三、彼得大帝改革对俄罗斯会计的影响影响

十八世纪，彼得大帝（Peter the Great）政府公开允许俄罗斯帝国[1547年至1917年二月革命前，为俄罗斯帝国时期。——译者注]不进反退，并发起一项全面改革，对俄罗斯帝国商业与社会生活的许多方面产生重要影响。其中，会计原则也未能避免经历一次彻底的革新。

图一：彼得大帝

来源：网络

1722年4月5日，《海军部与造船厂行政委员会条例》（Regulations of the Administrative Board of Admiralty and Shipyards）的颁布成为俄罗斯会计发展史上的一个重要里程碑。在这份文件中，俄罗斯人第一次邂逅“会计师”、“借”与“贷”等名词。1722年5月11日的一份特殊法令（ordinance）强调了其他大型企业建立类似条例的必要性（Lovwa，2003，p. 89）。应当指出的是，尽管《海军部条例》（Admiralty Regulations）被视为一份典型的公文，却被认为过于复杂，因此，1735年12月16日，海军部又引入一套全新的会计分类账（出处同上）。《海军部条例》对俄罗斯帝国整个会计与簿记制度、尤其是物资仓库保持的国家层面的会计方法产生深刻影响，这些物资仓库在原始文件中连贯地记录了商业生活的各方面事实。没有凭证支持的记录是不会被接受的。

在一个向军队、建筑与工业部门供给物资受到严格管制的环境中，仓库存货的会计核算成为会计制度中的关键要素之一。军队仓库的管理人（后勤经理或出纳员）和军队检查员一起每个月向国家物资局（State Supplies Board）上报存货余额清单。年末或在任何不定期的检查中则需要实施完整的库存盘点。

会计核算在乌拉尔地区（Urals）的冶炼工厂实践中取得重要的发展。这些冶炼工厂的创建者V. I. 简宁（V. I. Gennin，1676-1750）是在俄罗斯部队中出任军官的荷兰工程师，也是十八世纪冶金行业最出色的专家，他开发了一套全面会计核算制度。譬如，完工产品的会计核算需要为每一座高炉确立一块告示牌，由领班在告示牌上记录已经生产的完工产品数量和进入加工环节的原材料数量。

每个周六，领班将告示牌上的信息抄录到对页纸（semi-sheets）的表格中，然后，提交给物资办公室，由此确保记录与收入及费用保持一致，同时，改进账目的次序安排。另一方面，物资办公室应当在特殊的账簿中保管由领班提交上来的表格，并将这些表格汇集在书架上排列整齐。（Gennin，1735，p. 160）

为了核算已经发生的工作时间，领班必须：

记录谁在什么地方、在哪一天与哪一项工作中，以及当月终了时，领班或者其他被授命这么做的任何人，需要在自行核实之后，向主管提交这么一份清单，而主管也需要核实这份清单中的内容，并且，如果清单以适当的方式发布出来，那么，应当就资金的支付问题致信西伯利亚的首席矿山督察（国家工厂管理局）。（出处同上，p. 108）

当这项工作由一位领班（管理员）移交给另一位领班时，第一位领班负责看管的资产也需要在盘点之后转交给后者。负责此类事务的领班需要在库存盘点清单上签字。

彼得大帝统治期间，由于政府实施行政改革，采纳多项立法及指令，且其中许多措施明显地照搬自西方（主要为瑞典）实务，会计活动的组织安排也经历较全面的革新（Miliukov，1892，p. 722）。这一时期的制度重构有两个目的：⑴强化对财产完整性的控制；⑵增加政府收入。

俄罗斯帝国的工业会计核算在彼得大帝统治时期取得实质性进步。通过保证存货盘点与报告编制过程中遵循规则，应用企业各构成单元之管理所必要的更高级成本核算方法、线性记录（linear-entry）会计制度以及信息分析方法，政府第一次明确了国有企业保存商业活动各方面事实之完整记录的义务。然而，当时的工业会计核算方法没有建立在复式记账制度基础上。

俄罗斯第一本有关会计与簿记的书籍是1783年出版的《商业秘诀》（Cluch commercii；The key of commerce）。该书是约翰·霍金斯（John Hawkins）在1689年撰写的著名英文教材的翻译作品。

俄罗斯早期关于会计与簿记的书籍由三位杰出的会计师K. 阿诺德（K. Arnold，1775-1845）、I. 艾哈迈托夫（I. Akhmatov）和E. 穆德罗夫（E. Mudrov）撰写，因此，我们可以有充分理由将这三人称为俄罗斯会计学校的奠基人。卡尔·阿诺德是第一位将会计理论与实务区别开来的会计师。他将会计理论视为“编制账目、保留并审阅账目的能力”，而会计实务是“与账目有关的所有活动的循环”；后者可理解为“会计学科”，而前者为“会计活动中的记账部分”（Arnold，1814，p. 1）。

根据阿诺德的观点，会计学科的目标在于揭示财产构成发生变化的理由，研究对象是“能够增加或减少的事物……在一定程度上它们自身包含一些价值，并在价格中表现出来”（出处同上，p. 4）。他将会计的研究对象界定为“事务”的做法使会计的对象局限于财产关系，而忽视了以债务为基础的关系。阿诺德是俄罗斯第一位利用数学来解释复式记账制度的著作者。

1809年，当阿诺德的著作在莫斯科发行的时候，伊万·艾哈迈托夫在圣彼得堡出版了书名为《意大利或经验基础的会计》的著作。在这部反映M. 德拉波特（M. de la Porte）影响的书籍中，我们第一次偶然发现这么一种观点，将会计隐含地表述为政治经济学的一部分，但是，尽管会计仅为其中的一个部分，人们依然可以认为，“这是最本质、最重要且最有用的科学”。

1846年，伊瑞斯特·穆德罗夫的著作出版，这是俄罗斯会计思想史上的一个重大事件。穆德罗夫将所有账户划分为与财产相关的账户、与人员相关的账户以及辅助性账户三大类，根据他的观点，这些账户涵盖自己拥有的资源类账户与有关经济结果的账户。穆德罗夫坚称，复式记账制度产生于商业流转这一特有属性。在他的著述中，我们还发现了斯卡（Schär）有关资本的等式。1846年，穆德罗夫建立等式关系（a－b＝c，其中，“a”为资产，“b”为应付账款，“c”为资本）。同一年，上述平衡等式转变为以下形式：a＝c＋b。

四、十九世纪中叶彼得大帝改革以后的会计

1861年至1874年间，亚历山大二世（Alexander II，1818–1881）发起的改革措施推动了俄罗斯帝国资本主义的发展，会计实务与教育领域的出版物也在数量上持续增加。开设会计课程的商学院数量增加一倍以上（十九世纪末，已从原先的三所增至八所，每一所商学院平均在学学生数为500人）。商业教育要求很大程度上增加有关会计教育及其应用科学方面的文献，这使得技术性应用学校相继涌现，一些专业刊物也建立起来。

图二：亚历山大二世

来源：网络

这一期间，俄罗斯第一份会计刊物《簿记学》（Schetovodstvo, 1888-1904）的发起人所创办的学校发挥着主导作用，A. M. 沃夫（A. M. Wolf，1854-1920）是这本杂志的主编。沃夫最初不是一位科学工作者，但是，他突出的组织能力将一群著名的会计师和有声望的科学家聚集在一起，围绕这份相关领域的杂志，成为俄罗斯会计职业界的研究基础。在这些名人中有L. I. 冈伯格（L. I. Gomberg）、E. E. 菲尔德高森（E. E. Feldgausen）、N. I. 波波夫（N. I. Popov）以及第一位翻译帕乔利著作的俄罗斯历史学家爱德华·格里戈里耶维奇·万登伯格（Eduard Grigorievich Valdenberg，1836-1895）。

列夫（Lev；即里奥，Leon）·伊万诺维奇·冈伯格（Ivanovich Gomberg, 1866-1935）在俄罗斯与欧洲都十分有名。他被推选为巴黎会计学会（Accounting Academic Society in Paris）的委员，也是国际会计学会（International Accounting Association）的董事。他定期地在《簿记学》杂志上发表文章（Gomberg, 1898, 1902, 1903），并在俄罗斯发表了许多十分重要的论文（Gomberg, 1895, 1898）。他的论文被翻译成法语（Gomberg, 1912, 1928）和德语（Gomberg, 1927），在欧洲很受欢迎。冈伯格出生于切尔卡瑟（乌克兰），在圣彼得堡开始职业生涯，当时是一名工业（工厂）会计师，后来“因糟糕的健康问题不得不迁至瑞士”，在那里定居，并成为一位国际上知名的教育家和杰出的会计理论家，最后也在瑞士终老。冈伯格将会计学科称为“经济科学”（economology），也就是经济逻辑学，并将会计划分为六个组成部分：⑴评估价值；⑵财产盘存；⑶估算（预算）；⑷会计核算；⑸报告；以及⑹控制。

爱德华·爱德华多维奇·菲尔德高森（Eduard Eduardovich Feldgausen）的研究领域在于工业成本会计。他将自己的方法称为“标准工厂会计”（Feldgausen，1988）。在某种意义上，菲尔德高森的方法可以视为俄罗斯“标准成本”方法的雏形。

尼古拉·尤斯汀诺维奇·波波夫（Nikolai Iustinovich Popov，1843-1921）在俄罗斯与欧洲均十分有名，是第一位提议使用代数来解释复式记账的科学家。他认为这是披露会计记录的结构并改进分录检查工作的最佳方法。他通过代数方法证明，不同的会计公式无非是对会计分录作出变更而已，因此，任何其他系统均不能做到这一点。他十分确信、同时也证明了新近涌现的革新者的伪创新性（pseudo-novelty），并且，复式记账会计以外的任何其他范式都无法胜任这一点。各类会计核算都构建在帕乔利的基本原理之上，不可能超越这些限制条件。然而，波波夫将会计学科视为纯粹的经济学，复式记账属于客观法则。新马拉斯（Tsimaras, 1932）与维拉明克（Vlaemminck, 1956）引用了波波夫的“数学会计方法”。

费奥多尔·维尼迪克多维奇·艾泽斯基（Fedor Venedictovich Ezersky, 1836-1916）是《簿记学》杂志反对派的代言人。他认为，会计的核算对象是资本运动，且包含三个阶段：资金——资产——资金。事实上，艾泽斯基接受的是“美国式”簿记体系（德格兰奇（Degrange）在十九世纪初曾作出详尽阐述），该体系的经典学说明确地规定了五类账户：⑴资金；⑵债务人；⑶资产；⑷债权人；以及⑸资本。艾泽斯基将自己的会计体系称为“俄罗斯三式记账会计制度”。根据这一体系，任何时点的财务结果均可以确定为权益平衡。1870年，艾泽斯基关于三式记账会计的第一部著作《新制度的早期公开经验》（First Public Experience with the New System）在德累斯顿（Dresden）出版，这也是他从事会计著述研究的地方。1873年，当艾泽斯基返回圣彼得堡后，他开始在俄罗斯积极地推广三式会计制度，并出版专著《新商业会计制度》（New System of Merchandise Accounting），后来，艾泽斯基还相继出版其他多部作品。艾泽斯基创建培训班（他将高质量地教育青年一代视为传播自己理念的使命），成为俄罗斯普及性质会计课程的早期创建者之一——艾泽斯基在圣彼得堡与莫斯科创立“会计合作社”（accounting artel），到许多机构举办讲座，甚至将自己的专著呈送给沙皇（the Tzar）。1889年以后，艾泽斯基创办了《会计师》杂志（Schetovod）。1892年10月2日，艾泽斯基组建莫斯科会计协会（Accounting Association in Moscow），该协会以联合会计师的行动、协调并相互支持（资料提供、就业机会等）为主要使命。1911年，在沙勒罗伊（Charleroi）举行的国际会议上，艾泽斯基的三式记账理论获得国际同行的认可，学术界的许多著名代表人物建议将这一理论纳入学校教育类课程中。

通过批判意大利体系，艾泽斯基提出了自己的观点，他认为，“复式记账体系要求费用与收入相一致，费用应当等于收入，而三式记账体系强调，确实应当存在收入与费用，并且，有时应当为所有者留下一些什么”（Ezersky，1909，p. 2）。他坚持认为，这两个体系之间存在根本性差异：首先，从外部看，表现为账簿数量；其次，从内部看，表现为账簿中的栏目数量；再次，在性质方面，表现为准确性特征。

艾泽斯基指出复式记账会计体系中存在以下一些缺陷：第一，用语不完善，导致损失（借方）称为收入，而利润（贷方）称为费用；第二，使用“虚”账户核算自有资金；第三，会计被人为地划分为“死去的账户”（dead）（总分类账户）和“活着的账户”（live）（单个账户）；第四，财务结果只能在期末通过盘点的方式推导得到；以及，第五，复式记账体系下一些结果上的巧合引发会计师工作准确性的假象。与资金错配相关的错误以及实物方面的差错均不能通过复试记账机制识别出来（Sokolov，1996，p. 246）。

根据艾泽斯基的观点，相互对应的记录应当以不同的方式确立下来。当形成一笔收入而无对应的费用发生时，资本或利润便增加了。相反，当发生一项费用、而没有相应的收入形成时，资本减少或者损失增加了。[ 原文为“capital or loss decreases”，即资本或损失减少，疑有笔误。——译者注]譬如，“商品”和“与供应商及承包商结算”账户的使用便是不恰当的。艾泽斯基坚持认为，销售商品的收入应当这样核算，即“借（收到）：资产/贷（收到）：资本”。在该笔资金用于结算之前，属于公司的资本。

于是，公司的财务结果集中体现在“资本”账户上。“资本”账户用来反映财务结果，人们总是能够通过比较当期余额和前期余额而得到财务结果。然而，应付款与应收款之间的差额却会引致误述。更有甚者，由于不可能每隔一分钟便对证券利息、应计租金、薪资费用与固定资产折旧等作出会计核算，俄罗斯三式记账体系下的利润存在误述。

然而，这一不精确性不会对事务表述的清晰度带来不利影响，因为迫使会计师每日作出没有任何实际意义的繁琐计算最终将会证明是不合理的。从实务角度，每日能够得到一个以清晰的金额表示差不多近似的资本余额已经十分充分，在必要情形下也可以列示所有明确规定的少量计算过程（Ezersky，1908，p. 12）。

艾泽斯基尝试解释管理层的核心使命，也就是实时地监督公司效率。问题在于，财务结果只能在编制资产负债表之后确定。此外，在资产负债表日与编制资产负债表的日期之间存在某个时间差。根据艾泽斯基的观点，新的会计形式将可确保每一笔经济交易之后便计算得到利润。

艾泽斯基的三式记账体系不仅要求逐日清晰地显示未实现的费用，还应当提供工资总额、现金以及处于收尾阶段的资产项目（assets in arrears），这些数据应当及时提供，而不是选择性的列示。如果会计系统不能就这些问题给出答案，而成为数据选择的特殊手段，那么，不能称之为充分且适当的制度安排（Ezersky, 1913，p. 2）。

由于比当时存在的所有其他体系简单，艾泽斯基提出的体系被称为“简化模式”：该体系不能比编制简单分录更容易了，因为它只涉及三类账簿——最重要且最必要的账簿，按时间先后顺序以系统且合并的方式显示各项资金运动。该体系也因三类账户而称为“三式记账”——在作者之后，被称为“泽式体系”；究其起源而言，则称为“俄罗斯式体系”；此外，由于体系中的数学公式所派生的“自我验证”属性与精确性特征，它有助于检验账簿中的记录并对差错作出调整（Ezersky，1913，p. 2）。

来源：《世界会计史：财务报告与公共政策》（欧亚大陆、中东与非洲卷）

（国家出版基金资助，十二·五国家重点图书出版规划项目，立信会计出版社，2015）

来源：《会计与法律评论》微信公众号