背景

2017年10月，国家税务总局颁布了《国家税务总局关于非居民企业所得税源泉扣缴有关问题的公告》（国家税务总局公告 [2017] 第37号）（下称“37号公告”），37号公告已于2017年12月1日起正式施行。

37号公告对中方扣缴义务人履行扣缴义务的方式产生重大变化。而且37号公告还取代了于2009年公布的《国家税务总局关于印发〈非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法〉的通知》（国税发[2009]3号）等一系列相关文件。

扣缴税金发生时间

根据现行《企业所得税法》扣缴义务发生于该款项实际支付日或到期应支付时以哪一个较早为准，对于“到期应支付”一词，《企业所得税法实施条例》进一步解释为“支付人按照权责发生制原则应当计入相关成本、费用”。如果到期未支付应付款项，但付款人已经将此作为企业所得税的扣除项进行扣除，则扣缴义务在企业所得税进行汇算清缴时产生。

对于股息红利所得的扣缴时间，《国家税务总局关于非居民企业所得税管理若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第24号）规定扣缴义务在作出利润分配决议当天或实际支付日以哪日孰早为准。

而37号公告废止了24号公告关于股息分配的条款，将股息红利的扣缴义务发生时间重新定义为“实际支付之日”

同样地，对于股权转让所得，受让方应在实际支付日履行代扣代缴义务。对于采用分期付款方式进行的股权转让，24号公告中的相关规定也已被废止。37号公告提供了一个更为宽松的规定，允许分期付款交易分期纳税。而且分期款项可先视为收回投资，待成本全部收回后，再计算所得并扣缴税款。

总的来说，新规对于扣缴时间的规定更为宽松，主要体现如下：

• 支付成本和费用：扣税义务发生在到期应付时（如实际支付在先则为实际支付日），在应付到期但未支付的应付款项中，因对于已经列支的成本和费用，扣缴义务的时间则发生在提交年度企业所得税汇算清缴时；

• 分配股息：将股息预提税的扣缴义务发生时间则为实际支付当天。

• 股权转让：受让人在实际支付对价时履行代扣代缴义务。如果分期付款，预提所得税也可以分期付款。此外，分期款项可先视为收回投资，待成本全部收回后，再计算所得并扣缴税款。这将意味着股权转让双方需要对于扣缴税款的金额何时扣缴税金进行沟通，并应在买卖合同中有所规定。

扣缴税款的计算

对财产转让所得的计算因涉及到计算所得因此经常产生问题。对此，37号公告重申了《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）原先的规定，包括：企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益，合同约定由扣缴义务人实际承担应纳税款的，应将不含税所得换算为含税所得。

在税款的汇率换算方面，37号文作出了如下规定：

1. 外币所得应当折算为人民币；

2. 在汇率换算时点方面，37号公告明确了以下汇率换算的时点：

• 扣缴义务人扣缴税款的，以扣缴义务发生当日。例如，有关的预提税金额应按股息支付当日（即产生扣缴义务当日）的汇率折算成人民币。

• 非居民企业自行申报填报报税表的，以填开税收缴款书前一日的汇率计算。例如，有非居民企业在中国从事业务并申报在华所得利润，该所得应为税收缴款书发出前一日的汇率计算。

• 主管税务机关责令非居民企业缴税的，以作出期限缴款决定前一日的汇率计算。

• 因此，扣缴义务人需要合理规划扣缴税款的时间、积极与税务机关沟通，以符合有关汇率的新规。

与之前的规定相比，关于非居民企业股权转让所得的外币折算规则有所不同。在新规定下，外币收入和成本统一折算为人民币计算财产转让所得，按照该方法，外币收入、成本的汇率换算时点，均为扣缴义务发生当日（或填开税收缴款书前一日、作出限期缴款决定前一日）的时点。

这方面可通过以下例子说明：

假设非居民企业以加拿大元购买了中国的股权，并以美元将该股权转让出去，买卖过程均要按照上述规定转换为人民币，然后再计算收益。

该项规定消除了698号文曾经规定的以首次投资时的币种计算股权转让价和股权成本可能导致的多次复杂的汇率换算。在以上例子中，698号文规定下要先把股权转让成本转为美元，再在计算转让收益时转化为人民币。

不履行扣缴义务的法律责任

扣缴义务人不合规的情形分为两种，即“应扣未扣”及“已扣未解缴”，这两种不合规行为可引致不同的罚款和滞纳金，前者可招致50%到3倍的罚款，后者可引起滞纳金的情况。

37号公告对以上的情况提供了详尽的描述。

37号公告首先列举的方式明确了“已扣未解缴”的定义，并明确除此之外的情形都归属于“应扣未扣”。

具有以下情形之一的，应作为税款已扣但未解缴情形：

（一）扣缴义务人已明确告知收款人已代扣税款的；

（二）已在财务会计处理中单独列示应扣税款的；

（三）已在其纳税申报中单独扣除或开始单独摊销扣除应扣税款的；

（四）其他证据证明已代扣税款的。

以上不合规的情况可被处以滞纳金。

非居民企业自行申报期限放宽

在现行的规定下，扣缴义务人未依法履行扣缴义务时，非居民企业应于扣缴义务人支付或到期应支付之日起7日内到所得发生地主管税务机关申报纳税。根据这一规定，如果扣缴义务人未履行扣缴义务，且非居民企业也未及时纳税，从扣缴义务发生之日起7日后将产生滞纳金。

考虑到7日期限过于仓促，对于非居民企业会造成困难。因此37号公告对此期限有所放宽。此次37号公告规定非居民企业必须如下申报及缴纳税金：

（一）当非居民纳税人不自愿申报和缴纳税金，税务当局责令该非居民企业在限期内申报缴纳应纳税款。

（二）当非居民纳税人在税务局责令缴纳税款前自愿申报和缴税，缴税当日为纳税期限。

因此，此次37号公告把7日期限大为放宽，规定非居民企业在主管税务机关责令限期内纳税、或在税务机关责令前自行申报纳税，均将视同非居民企业已按期纳税，不会被加征滞纳金。

简化征管程序、明确征管机关

37号公告取消了3号文扣缴义务人应在合同签订之日起30日内向主管税务机关办理合同备案登记的要求，以及多次付款的合同项目应于最后一次付款前15日内办理税款清算手续的规定，总体上简化了扣缴税款的流程。

对于非居民企业取得同一项所得，但在境内存在多个所得发生地、涉及多个主管税务机关的情形，37号公告也给引入了较受欢迎的申报纳税方式。37号公告规定，在这种情况下，如果扣缴义务人未扣缴税款，非居民企业可以选择一地办理自行申报缴纳税款，且受理申报地的主管税务机关应主动与扣缴义务人所在地、及其他所得发生地的主管税务机关进行沟通。这一规定将给非居民企业的带来便利。不过37号公告的解读中提到，非居民企业转让境外企业股权导致间接转让两项以上境内应税财产所产生的所得，即使其形式为转让境外股权的一次交易，仍不属于同一项所得，不适用该选择一地自行申报的规定。非居民企业仍应分别向每一个有关的税务机构申报。

此外，37号公告还明确了扣缴义务人所的地主管税务机关和所得发生地主管税务机关的工作职责，加强协同管理。对企业来说，扣缴税款应向扣缴义务人所在地主管税务机关申报，当扣缴义务人未依法履行或无法扣缴时，非居民企业向所得发生地主管税局申报。

评论

37号公告对预提税扣缴的改变是值得欢迎的，解决了现有的问题，明确了具有争议的事项，并简化了预提纳税程序。

关于境外单位和个人在股权转让是否也具有扣缴义务此一实际问题，37号公告没有予以明确。理论上说，根据《企业所得税法》规定，实行源泉扣缴的情况下，以支付人为扣缴义务人，而支付人的概念并没有把非居民支付人排除在外。此外，国家税务总局公告[2015]7号（7号公告）中也将间接股权转让的非居民受让方作为代扣代缴义务人。无论如何，股权转让中的境外受让方在不清楚其履行义务下，履行代扣代缴义务有很大困难，他们的税务顾问应协助他们履行预提税项的责任以及其它的法律责任。在这种情况下，非居民企业应该主动申报纳税以避免相关的罚款和滞纳金。

37号公告已在2017年12月1日起正式生效。未在该日期前支付且未进行税务处理的股息红利等权益性投资收益以及采用分期收款方式的转让财产所得，可以适用37号公告的规定。例如，在2017年12月1日之前已宣布但未解缴的股息，根据新的公告，可以在实际支付股息之时产生扣缴义务。

税务总局对37号公告有一个很实用的官方解读，并附有对重要事项的详细讨论和实例说明。该解读详见于税务总局的官网：

http://www.Chinatax.gov.cn/n810341/n810760/c2878586/content.html